[摘 要]美國次貸危機引發(fā)了全球金融危機的爆發(fā),對會計界造成了很大的沖擊,引起會計界對會計的諸多方面進行深刻反思和研究。由此可以看出, 隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化進程的加快,從20世紀90年代以來,客觀經(jīng)濟環(huán)境對會計的影響程度越來越深,范圍也越來越廣泛。 本文試從財務(wù)會計概念框架、會計核算、財務(wù)風(fēng)險幾個方面分析客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化對會計的影響。

[關(guān)鍵詞]客觀經(jīng)濟環(huán)境 變化 會計 影響

作者簡介:李修宏(1968-),男,安徽六安人,安徽淮海實業(yè)發(fā)展集團有限公司財勞資產(chǎn)部財務(wù)科科長,會計師。

一、對財務(wù)會計概念框架的影響

為了適應(yīng)客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化和與國際財務(wù)會計趨同的需要,構(gòu)建符合我國國情的財務(wù)會計概念框架的要求越來越重要。財務(wù)會計念框架作為會計理論范疇,是分析、評估和指導(dǎo)會計準則發(fā)展的一個規(guī)范性理論基礎(chǔ)。

(一)財務(wù)會計概念框架的涵義

財務(wù)會計概念框架(Conceptual Frame work of Financial Accounting ,CF)一詞,最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu):財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。FASB對財務(wù)會計概念框架的定義:財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這一體系能引導(dǎo)出前后一貫的會計準則,并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。財務(wù)會計概念框架的作用主要是明確財務(wù)會計中一些基本的也是核心的概念,它以會計目標為邏輯起點,通過對會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的確認、計量和記錄等的研究,形成一個內(nèi)在一致的理論體系,具有極其重要的作用。

(二)經(jīng)濟一體化使財務(wù)會計的空間變得更大 , 構(gòu)建立一整套符合我國國情的財務(wù)會計概念框架愈顯必要

近十幾年來,在世貿(mào)組織的自由貿(mào)易機制作用下,各國相繼推行了不同程度的開放政策,國際貿(mào)易和國際投資的規(guī)模不斷擴大,跨國公司所占有的市場份額也在不斷增加,生產(chǎn)經(jīng)營和消費日益具有全球性,如電訊業(yè)、銀行和保險業(yè)、運輸業(yè)等服務(wù)業(yè)的全球性特征尤為明顯。

全球經(jīng)濟一體化是21世紀全球經(jīng)濟發(fā)展的主流。在可預(yù)見的時期內(nèi),全球經(jīng)濟一體化將呈現(xiàn)如下特征:國際金融網(wǎng)絡(luò)使國際商務(wù)在時間上連續(xù),價格上聯(lián)動,隨著交易手段和方式的不斷創(chuàng)新,交易額會迅速增長,競爭更加激烈,風(fēng)險也加大。

全球經(jīng)濟一體化對傳統(tǒng)的財務(wù)會計產(chǎn)生了直接的影響,它使財務(wù)會計工作的空間變得更大,常常出現(xiàn)跨地區(qū),甚至是跨國的會計核算;而且,由于風(fēng)險的增加,特別是在金融工具不斷創(chuàng)新的今天,財務(wù)管理工作的難度增大,因此,必須構(gòu)建立一整套符合我國國情的財務(wù)會計概念框架并引導(dǎo)出前后一貫的會計準則,有效規(guī)避財務(wù)會計的風(fēng)險。

(三)對我國制定財務(wù)會計概念框架的建議

1.立足中國實際,借鑒國外經(jīng)驗

因為會計具有雙重屬性,既具有技術(shù)性又具有社會性。會計的技術(shù)性使得在構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架時,可以借鑒一些國外如美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家制定財務(wù)會計概念框架的經(jīng)驗教訓(xùn),從而節(jié)省制定成本,提高制定效率。會計的社會性使得在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時,要從我國的社會經(jīng)濟環(huán)境出發(fā),立足中國實際,充分考慮我國會計環(huán)境的特點,構(gòu)建符合我國國情的財務(wù)會計概念框架。

2.循序漸進,不要急于求成

在制定財務(wù)會計概念框架時,一定要循序漸進,在對財務(wù)會計需要提供什么質(zhì)量的信及怎樣提供以滿足不同信息使用者的需求等內(nèi)容進行充分的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上,制定出系統(tǒng)科學(xué)、邏輯嚴密并對我國的會計準則/會計實務(wù)具有實際指導(dǎo)作用的財務(wù)會計概念框架。

3.確立我國財務(wù)會計概念框架的制定機構(gòu)

考慮到我國正處于社會轉(zhuǎn)型時期的實際情況,存在很多特有的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項,會計準則可能沒有規(guī)定,但由財政部組織、學(xué)術(shù)界、實務(wù)界以及企業(yè)界共同研究制定,以行政法規(guī)的形式頒布,這樣可以具有法律約束力和較強的權(quán)威性,切實對會計準則、會計實務(wù)起指導(dǎo)作用。

4.我國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)完整嚴密

在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時,對其構(gòu)成概念框架的子系統(tǒng)都應(yīng)涵蓋,缺少任何一個子系統(tǒng),都不是一份完整的概念框架。具體來說,由于我國會計環(huán)境的特殊性,在構(gòu)建概念框架時,要充分考慮我國的會計環(huán)境,可以將其作為概念結(jié)構(gòu)的一個邊緣,然后將概念結(jié)構(gòu)分為幾個層次:第一層次包括會計假設(shè)、會計目標;第二層次為會計信息質(zhì)量特征;第三層次包括會計要素及確認、計量報告原則;第四層次為財務(wù)報告。這些內(nèi)容層層推進,共同構(gòu)成一個完整嚴密的概念框架系統(tǒng)。

二、對會計核算的影響

客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致了財務(wù)環(huán)境的新變化,財務(wù)邊界變得模糊、核算重點多元、核算期多樣化、本位幣和幣值不變假設(shè)弱化等等。這些都對傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式產(chǎn)生重大影響,也是傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式無法解決的,只有依靠網(wǎng)絡(luò)會計模式才能自如地應(yīng)付。

(一)知識經(jīng)濟的興起使會計核算重點由單一的有形資產(chǎn)向多元轉(zhuǎn)移

知識經(jīng)濟是知識和經(jīng)驗在生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用,它一方面是指知識和技術(shù)向傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的滲透,增加傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的技術(shù)含量,全面提高傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益;另一方面是高新技術(shù)本身的快速發(fā)展,增加其對國民經(jīng)濟的貢獻率。

“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”。知識作為一種重要的生產(chǎn)力要素改變了企業(yè)的資源結(jié)構(gòu),它和貨幣資本一樣,是一種能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟效益的無形資本。知識經(jīng)濟時代的到來,使傳統(tǒng)的以廠房、機器、貨幣資本為主要內(nèi)容的資源配置結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化,知識資本包括知識產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、商譽、信息資產(chǎn)以及與此相關(guān)的人力資本等無形資產(chǎn)都成為企業(yè)的重要資源,出現(xiàn)了以知識資本為主的資源配置結(jié)構(gòu)。企業(yè)的新的資源配置結(jié)構(gòu),使如何對知識資本的價值進行計量和管理成為財務(wù)管理工作的新課題,會計的核算重點也要單一的有形資產(chǎn)向有形和無形資產(chǎn)等多元化轉(zhuǎn)移。

(二)虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟使會計主體由傳統(tǒng)意義上的“實”的企業(yè)擴展為暫時的“經(jīng)濟相關(guān)的聯(lián)合體”

20世紀90年代后期,虛擬企業(yè)作為一種新的經(jīng)濟組織形式開始出現(xiàn)在經(jīng)濟生活中。所謂虛擬企業(yè),德國斯圖加特大學(xué)教授H.J.Bulliger認為虛擬企業(yè)是一種網(wǎng)絡(luò)組織:通過網(wǎng)絡(luò),應(yīng)用通訊技術(shù)和信息技術(shù)進行分散的互利互惠的合作,一旦合作的目的達到,這種合作的關(guān)系也就解除了。這是一種暫時的,空間跨度很大的合作,企業(yè)之間的合作關(guān)系已突破了傳統(tǒng)的長期固定的合作關(guān)系,如合資企業(yè)、跨國公司等。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)也就產(chǎn)生了所謂的虛擬經(jīng)濟。由于虛擬企業(yè)充分地利用了網(wǎng)絡(luò)技術(shù),所以也有人把虛擬企業(yè)叫做網(wǎng)絡(luò)企業(yè),實際上虛擬企業(yè)的概念要比網(wǎng)絡(luò)企業(yè)更為寬泛,網(wǎng)絡(luò)企業(yè)只是虛擬企業(yè)的一種形式。

虛擬企業(yè)的出現(xiàn),使得會計主體假設(shè)下的“企業(yè)”的概念變得模糊,會計主體的概念也就變得不那么確定,既實也虛。傳統(tǒng)意義上的會計主體是由以下兩個條件來確定:一是能控制資源,承擔(dān)義務(wù)并進行經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位,二是特定的個人、集團或機構(gòu)的經(jīng)濟利益范圍。這兩個條件中有一個共同之點是實際邊界清楚的“單位、個人、集團或機構(gòu)”,而虛擬企業(yè)的內(nèi)涵和外延都是變化的。也就是說,能夠用來確定會計主體的傳統(tǒng)意義上的依據(jù)已有些不適應(yīng)了?，F(xiàn)在的會計主體不僅僅是實實在在的傳統(tǒng)意義上的企業(yè),而且也是由某一共同利益結(jié)合起來的“經(jīng)濟相關(guān)的聯(lián)合體”。美國會計學(xué)者瓦爾曼指出:“虛擬企業(yè)使企業(yè)的空間能夠根據(jù)迅速變化的市場靈活地重構(gòu)和分合,從而使會計主體具有可變性,并使傳統(tǒng)的會計主體具有新的意義?！边@里所說的虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟的“虛”是相對于傳統(tǒng)意義上的企業(yè)的“實”而言的,并不是絕對的。

虛擬企業(yè)也是企業(yè)的一種更新潮的重構(gòu)形式。企業(yè)重構(gòu)從20世紀80年代開始興起,當(dāng)時還只限于企業(yè)內(nèi)部的重構(gòu),如精簡和調(diào)整機構(gòu)、剝離企業(yè)的非核心業(yè)務(wù)等,其目的是使管理更為靈活,競爭力更強。到90年代又出現(xiàn)了企業(yè)之間的并構(gòu)和重組。企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)之間的重組是一種長期的穩(wěn)定的企業(yè)重構(gòu),而虛擬企業(yè)則是一種暫時的企業(yè)重構(gòu)。企業(yè)重構(gòu)目前已成為一種普遍的經(jīng)濟活動。不管是那種形式的企業(yè)重構(gòu),都給會計主體增加了不確定因素。

(三)會計核算期變得多樣化,即時核算與實時報告將是會計核算期的主要形式

會計核算期是指將持續(xù)不斷的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程,人為地劃分為前后連續(xù),時間相等的會計期間,定期地向有關(guān)方面提供財務(wù)信息。財務(wù)年度報告是我國長期以來最常見的一種報告形式。

持續(xù)經(jīng)營是傳統(tǒng)意義上的企業(yè)的基本特征,會計主體都將持續(xù)地,無限期地正常經(jīng)營下去,而不會終止結(jié)算。虛擬企業(yè)是一種暫時的經(jīng)濟相關(guān)的聯(lián)合體,有利則合,無利則分,也許會較長時間地延續(xù)下去,也許會很快解散,而更多的可能是根據(jù)實際需要增加或減少合作方。有時即使合作方?jīng)]有增減或解散,但沒有持續(xù)的經(jīng)營活動,這就使得持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)變得較為模糊。因此,它對會計核算期的要求也變得模糊,一般是某項經(jīng)濟合作一旦完成就要立即提供會計核算報告,根本不需要等到某一個固定的核算期如年、季、月的結(jié)束。一般情況下,虛擬企業(yè)也無須對社會提供財務(wù)報表,只須對虛擬企業(yè)內(nèi)部各成員提供財務(wù)報告即可。

隨著市場經(jīng)濟的高度發(fā)達,特別是虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟的興起,會計核算期變得更加多樣化。當(dāng)會計信息成為一種重要資源而使經(jīng)濟活動增加附加值的時候,即時核算和實時財務(wù)報告將是主要形式,它在社會經(jīng)濟生活中的地位將越來越重要。

三、對財務(wù)風(fēng)險的影響

財務(wù)風(fēng)險是指公司財務(wù)結(jié)構(gòu)不合理、融資不當(dāng)使公司可能喪失償債能力而導(dǎo)致投資者預(yù)期收益下降的風(fēng)險。它是內(nèi)外部環(huán)境及各種難以預(yù)計或無法控制的因素影響,導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況具有不確定性。由美國次貸危機引發(fā)的金融危機的爆發(fā)和延續(xù)已導(dǎo)致全球經(jīng)濟受挫,國際金融市場也正在經(jīng)歷著重組與改變。導(dǎo)致次貸危機的直接原因就是對某些衍生工具的風(fēng)險沒有進行真實的披露。因此必須加強風(fēng)險的披露和制定防范風(fēng)險的措施。

各種金融衍生工具的產(chǎn)生,本意是為了降低企業(yè)各種投資的風(fēng)險。國際財務(wù)報告準則第7號(IFRS 7)對金融工具有全面披露的要求。披露不僅包含關(guān)于金融工具重要性的信息,還要包含相關(guān)的風(fēng)險性質(zhì)和程度。而對后者的披露,即是對風(fēng)險的定性和定量的描述。性質(zhì)上要求披露每種金融工具所面臨的風(fēng)險,管理層的目標,政策和風(fēng)險管理的過程等。程度上要求披露在報告日的風(fēng)險暴露程度的定量的描述,這包含對信用風(fēng)險,市場風(fēng)險,流動性風(fēng)險和風(fēng)險集合的描述。

此次次貸危機中,對某些衍生工具的披露就存在著嚴重的問題。次貸危機的核心是非傳統(tǒng)貸款的爆發(fā),包括次級抵押貸款。這些貸款由房屋抵押經(jīng)紀人賣給華爾街的投資銀行,而投資銀行再次將它們包裝成更加復(fù)雜的結(jié)構(gòu)債券,將大量的信貸違約調(diào)期(CDS)及其它與債券有關(guān)的金融衍生產(chǎn)品銷售給各種金融機構(gòu)、對沖基金和投資人。由于CDS是場外交易的衍生工具,沒有專門機構(gòu)監(jiān)管它的交易,另外持有者不愿對其風(fēng)險進行真實的披露,導(dǎo)致CDS的市場有很大的不透明性。

信貸違約調(diào)期(CDS)是指違約調(diào)期的買方將定期向賣方支付一定費用,一旦對應(yīng)第三方信用違約發(fā)生,CDS的賣方就要向買方賠付損失。因此當(dāng)信用違約率上升后,對于CDS的賣方而言,賠付的損失也就跟著上升。美國國際保險集團(AIG)自2006年以來,其CDS的成本就急劇上升,但AIG并未重視它的風(fēng)險。在2007年第四財季出現(xiàn)虧損之前,AIG從來沒有在其年報中披露過CDS。2008年初AIG宣稱,根據(jù)內(nèi)部估值模型,由于CDS產(chǎn)生的損失約9億美元。但最終AIG在3月底宣布了因CDS而減記了超過110億美元次貸相關(guān)衍生資產(chǎn)。2008年11月10日AIG發(fā)布了第三季度財報:該集團虧損245億美元,其中,CDS業(yè)務(wù)當(dāng)季的資產(chǎn)減記規(guī)模超過70億美元?？梢娬荂DS導(dǎo)致AIG陷入了流動性和資本不足的危機中。

作為CDS的賣方,正確的披露應(yīng)該是既在資產(chǎn)一邊確認獲得類似年金的固定費用的收益,也應(yīng)在負債一邊根據(jù)第三方違約發(fā)生的概率,及時計提自己的或有負債或準備等。這也符合財務(wù)會計的謹慎性原則。此外,財務(wù)報告中的問責(zé)制,要求誠實披露即使是對自己不利的消息。在對高杠桿的披露上,雖然投資銀行在年報上體現(xiàn)了自身的杠桿比率,但是由于有表外業(yè)務(wù)SIVs等的存在,真實的杠桿比率則更高。所以在對CDS和SIVs等工具的披露問題上,相應(yīng)的銀行和機構(gòu)并沒有做到誠實的披露,也就意味著企業(yè)實際存在更高的風(fēng)險。

對財務(wù)風(fēng)險的防范和控制的措施要作為企業(yè)管理的一個重要方面切實實行,不僅在管理制度上要有保障,而且在組織機構(gòu),激勵約束,以及監(jiān)督檢查和預(yù)警機制方面也要配套,形成貫穿企業(yè)經(jīng)營、管理全過程的管理體系,這樣才能切實加強財務(wù)風(fēng)險管理,提高企業(yè)經(jīng)濟運行質(zhì)量,增強企業(yè)的競爭能力。

參考文獻

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