劉　軍

摘要：財(cái)政部2006年2月15日新頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的許多規(guī)定都與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則趨同，如基本準(zhǔn)則中用“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”取代會(huì)計(jì)核算的一般原則；引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念等。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的規(guī)則和規(guī)定更是表現(xiàn)出了高度的國(guó)際趨同性。本文對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量方法等方面的不同規(guī)定進(jìn)行對(duì)比分析，闡述我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的國(guó)際趨同。

關(guān)鍵詞：國(guó)際趨同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商譽(yù)

我國(guó)自上世紀(jì)七十年代末改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)迅速，逐漸成為對(duì)世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)趨勢(shì)和速度有重要影響的大國(guó)之一。2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷史性突破。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理的若干修訂與新規(guī)定是我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一，這些修訂對(duì)我國(guó)原有的商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行了較大的改革，并與國(guó)際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則趨同。新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的內(nèi)涵及外延、確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量等方面都有了修訂或者新的規(guī)定。下面對(duì)我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的若干與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的規(guī)定進(jìn)行分析。

一、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定

自1992年以后，我國(guó)才逐步制訂并實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則。主要有：（1）商譽(yù)是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。（2）企業(yè)不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只能確認(rèn)企業(yè)兼并中產(chǎn)生的“合并價(jià)差”。（3）商譽(yù)按照并購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)成本與被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)值）的差額進(jìn)行初始計(jì)量。此后，商譽(yù)要按照受益年限進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。

總之，在2006年以前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算僅僅做出了一些原則性的規(guī)范，這些規(guī)定模糊且粗糙，難以有效指導(dǎo)具體的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，并且不能很好地體現(xiàn)商譽(yù)的“三元”性質(zhì)。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，商譽(yù)從概念到確認(rèn)和計(jì)量等都有了較大的變化。

二、 從無(wú)形資產(chǎn)到商譽(yù)－國(guó)際趨同

2006年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然沒(méi)有對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)定，但是分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》等相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的內(nèi)容，已經(jīng)表現(xiàn)了其高度的國(guó)際趨同性。對(duì)于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的地方，我認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：

1. 商譽(yù)內(nèi)涵和外延的規(guī)范

2006年財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)合并商譽(yù)的內(nèi)涵和核算方式都給予了明確的規(guī)范。關(guān)于合并商譽(yù)的內(nèi)涵和外延，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！贝送?，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第六條指出：“非同一控制下的企業(yè)合并中取得的不能單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)的一部分?！逼髽I(yè)合并中形成的商譽(yù)適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。這使得我國(guó)的企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做到有章可循，有法可依。

2.不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，由于其性質(zhì)的特殊，無(wú)法將其與管理費(fèi)用的支出區(qū)分，目前理論界還未找到一種可行的方法將其資本化，因此，同國(guó)際上的做法一樣，我國(guó)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)也不進(jìn)行確認(rèn)，只對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)（即合并商譽(yù)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量；同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)。另外，新準(zhǔn)則取消了“股權(quán)投資差額”，而首次在會(huì)計(jì)處理中使用“商譽(yù)”這一會(huì)計(jì)科目，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁出的一大步。

3. 商譽(yù)的確認(rèn)——只能采用購(gòu)買(mǎi)法

我國(guó)舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)是作為無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)明細(xì)科目存在的, 并且不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映, 只是包括在合并價(jià)差里, 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下列示,不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系明確指出合并價(jià)差就是商譽(yù)，會(huì)計(jì)核算視同商譽(yù)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第15條明確指出：“在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照減值測(cè)試后的金額列示”實(shí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，不再使用合并價(jià)差的概念，統(tǒng)一以“商譽(yù)”這個(gè)會(huì)計(jì)科目列示。

確認(rèn)合并商譽(yù)，IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購(gòu)買(mǎi)法,嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法,而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！焙苊黠@，被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，是購(gòu)買(mǎi)法的做法，確認(rèn)方法與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。

4.商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量——不攤銷商譽(yù)，只對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試

我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前，商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一般采用攤銷的方式。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限以合同規(guī)定或法律規(guī)定的年限為準(zhǔn)；如果合同和法律均未規(guī)定受益年限和有效年限，攤銷年限不超過(guò)10年。所以企業(yè)會(huì)在取得商譽(yù)后不長(zhǎng)于10年的時(shí)間內(nèi)將其攤銷。

根據(jù)商譽(yù)的三元理論，商譽(yù)是最為無(wú)形的“無(wú)形資產(chǎn)”，如果將其攤銷，那么企業(yè)商譽(yù)的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低，這與企業(yè)的實(shí)際價(jià)值不符。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，企業(yè)利用商譽(yù)“超額利潤(rùn)”的優(yōu)勢(shì)，經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)越來(lái)越好；而且，商譽(yù)維持的時(shí)間越長(zhǎng)，企業(yè)的就越受青睞。譬如可口可樂(lè)的商譽(yù)就是其品牌價(jià)值，誰(shuí)能說(shuō)可口可樂(lè)公司的商譽(yù)攤銷完畢了就不存在了呢？另外，由于并購(gòu)產(chǎn)生的巨額合并商譽(yù)費(fèi)用，如果攤銷的話，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)沉重的負(fù)擔(dān)：著名的例子就是在時(shí)代華納的并購(gòu)案中，140 億美元中的80％是為商譽(yù)而支付的。即使選擇了長(zhǎng)達(dá)40年的攤銷期限，時(shí)代華納每年所要注銷的商譽(yù)價(jià)值仍要高達(dá)2．75 億美元，這導(dǎo)致其在并購(gòu)以后的第一年報(bào)告了2．17 億美元的凈損失。由此看來(lái)，每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，比強(qiáng)制性的在規(guī)定年限之內(nèi)攤銷更能真實(shí)反映商譽(yù)的性質(zhì)和實(shí)際價(jià)值。

美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都明確規(guī)定了商譽(yù)不再攤銷，而是每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。我國(guó)取消了以前舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第13條規(guī)定：“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理”。商譽(yù)的減值測(cè)試方法也與國(guó)際準(zhǔn)則相似。這些都體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際的趨同化。

通過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)處理變化的描述，以及對(duì)我國(guó)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)相關(guān)規(guī)定變化的分析，可以看出商譽(yù)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和披露已經(jīng)做到有法可依，有理可循，并且2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同。這有助于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的迅速接軌，有助于推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)屆與國(guó)際會(huì)計(jì)界之間的交流互動(dòng)。

但是，我們也要意識(shí)到，趨同不等于盲目的相同。我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同應(yīng)堅(jiān)持四個(gè)原則：一是趨同是大勢(shì)所趨，方向不可逆轉(zhuǎn)；二是趨同不同于相同，中國(guó)的會(huì)計(jì)趨同不追求形式的完全相同，而是爭(zhēng)取確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則的實(shí)質(zhì)相同；三是趨同是一個(gè)漸近的過(guò)程，不可能一蹴而就；四是趨同應(yīng)該是雙向互動(dòng)，而非單邊行動(dòng)。①因此，我們還要加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)屆的交流互動(dòng)，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互適應(yīng)，而不是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一味地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。于是，在我們的努力下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修訂了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的公告，建議降低對(duì)同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系企業(yè)的披露要求。這個(gè)修訂考慮了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步消除國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與新發(fā)布的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。因此我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同的同時(shí)，對(duì)于有我國(guó)特色的、適合我國(guó)社會(huì)主義基本國(guó)情的有關(guān)政策和規(guī)定也要有所保留，并且應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)雙向影響。

參考文獻(xiàn)：

[1] 胡谷喬，《對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)幾個(gè)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)》.商場(chǎng)現(xiàn)代化.學(xué)術(shù)版,2005(6).102

[2] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.84-88

[3] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.28-32

[4] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.158-164

[5] 喬元芳，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)背景與主要特點(diǎn)連載一》