張 敏

摘要:近兩年,國家出臺(tái)了一系列研發(fā)費(fèi)用管理方面的政策規(guī)定。企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí),應(yīng)根據(jù)不同的歸集目的,選擇不同的歸集依據(jù),企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集依據(jù)的不同政策規(guī)定既存在相似之處,又有著明顯的差異。對(duì)各種政策規(guī)定進(jìn)行比較分析,準(zhǔn)確界定研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍及構(gòu)成要素,有助于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用管理,準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用,以便于提供真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,享受國家稅收優(yōu)惠政策。

關(guān)鍵詞:研發(fā)費(fèi)用;規(guī)定;企業(yè)

中圖分類號(hào):F27文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)29-0026-02

為了貫徹實(shí)施《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020年)》(國發(fā)[2005]44號(hào)),加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理,推進(jìn)并規(guī)范有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行,促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新,國家先后出臺(tái)了一系列文件,分別從財(cái)務(wù)管理、稅前加計(jì)扣除以及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集做出了進(jìn)一步規(guī)定。

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第三十八條規(guī)定,企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目所需經(jīng)費(fèi),可以通過建立研發(fā)準(zhǔn)備金籌措,據(jù)實(shí)列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用。2007年9月,財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(財(cái)企[2007]194號(hào)),該意見作為《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的重要配套性規(guī)范,明確了研發(fā)費(fèi)用的具體構(gòu)成,從財(cái)務(wù)管理的角度,對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集做出了具體的指導(dǎo)性規(guī)定。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定,企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。2008年12月,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)),從稅前扣除的角度,對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集做出了細(xì)致的規(guī)定,為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)提供了統(tǒng)一全面的政策依據(jù)。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定,國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅,要落實(shí)此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策,首先應(yīng)進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定。測度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用強(qiáng)度是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的重要環(huán)節(jié)之一。企業(yè)應(yīng)正確歸集研發(fā)經(jīng)費(fèi),并經(jīng)符合相關(guān)條件的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。2008年4月,科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》(國科發(fā)[2008]172號(hào))。2008年7月,三部門聯(lián)合發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)[2008]362號(hào)),從高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的角度,對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集做出了詳細(xì)的規(guī)定。

上述關(guān)于研發(fā)費(fèi)用歸集的各種規(guī)定,既存在著相似之處,又有著顯著的差異,下面從四個(gè)方面進(jìn)行比較分析。

一、適用的企業(yè)范圍比較

財(cái)企[2007]194號(hào)適用于各類企業(yè),實(shí)行企業(yè)化管理的科研事業(yè)單位參照?qǐng)?zhí)行。

國稅發(fā)[2008]116中研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。非居民企業(yè)、核定征收所得稅的企業(yè),以及財(cái)務(wù)核算不健全不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè),都不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

國科發(fā)[2008]362號(hào)適用于進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的各類企業(yè)。

二、研發(fā)活動(dòng)范圍比較

財(cái)企[2007]194號(hào)所指企業(yè)研發(fā)費(fèi)用(即原“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”),是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

國稅發(fā)[2008]116號(hào)及國科發(fā)火[2008]362號(hào)所指研發(fā)費(fèi)用,除滿足上述財(cái)務(wù)核算確認(rèn)的條件外,企業(yè)從事規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)還必須符合兩大目錄及其子目錄內(nèi)容:(1)《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(國科發(fā)[2008]172號(hào));(2)國家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》(2007年度第6號(hào)公告)。

三、研發(fā)人員構(gòu)成比較

財(cái)企[2007]194號(hào)所指研發(fā)人員,指從事研究開發(fā)活動(dòng)的企業(yè)在職和外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為其提供直接服務(wù)的管理人員。

國稅發(fā)[2008]116號(hào)所指研發(fā)人員,指在職直接從事研發(fā)活動(dòng)的全體工作人員,不包括外聘人員。實(shí)踐操作中,某些省市直接將其定義為國科發(fā)[2008]362號(hào)中所指研發(fā)人員中的在職人員,某些省市則做了更加嚴(yán)格的限定,有研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的,將“在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”限定于研發(fā)專門機(jī)構(gòu)從事研發(fā)活動(dòng)的人員,沒有研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的,是指課題組人員,并且除研發(fā)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人外,為研發(fā)項(xiàng)目提供直接服務(wù)的管理人員和其他人員都不在此范疇之列。

國科發(fā)[2008]362號(hào)所指研究開發(fā)人員主要包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類。在統(tǒng)計(jì)研發(fā)人員人數(shù)時(shí),對(duì)于兼職或臨時(shí)聘用人員,全年必須在企業(yè)累計(jì)工作183天以上。

四、研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成要素比較

財(cái)企[2007]194號(hào)、國稅發(fā)[2008]116號(hào)、國科發(fā)[2008]362號(hào)文件分別從各自角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成要素進(jìn)行了界定,具體比較分析如下:

企業(yè)所得稅允許加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用中,不包括會(huì)計(jì)上應(yīng)記入研究開發(fā)費(fèi)用的如下費(fèi)用:(1)在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員所繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、職工福利費(fèi)等職工薪酬。(2)外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。(3)設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi),樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi),試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。(4)非專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi),以及非專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用?！皩ｉT用于”的含義是,企業(yè)有研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的,是指研發(fā)專門機(jī)構(gòu)管理的儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)等,因?yàn)檫@些儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)是專門用于研發(fā)的。這里的“專門用于”不能理解為“專門”為本項(xiàng)目或本課題的研發(fā)。在研發(fā)活動(dòng)中,如果要用到生產(chǎn)部門的檢測設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備和工藝技術(shù)等,這些檢測設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)、工藝技術(shù)的攤銷費(fèi),即使根據(jù)財(cái)企[2007]194號(hào)文攤?cè)氲窖邪l(fā)項(xiàng)目,被列入研發(fā)費(fèi)用,也不可以加計(jì)扣除。(5)房屋的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)。(6)知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)。(7)與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用,如會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、招待費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。(8)法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目,如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定:“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn),不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除?！?/p>

在財(cái)務(wù)核算上未明確但企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除上已明確的研究開發(fā)費(fèi)用包括:新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi);勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收的規(guī)定計(jì)算,并進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的研究開發(fā)費(fèi)用,不包括會(huì)計(jì)上應(yīng)記入研究開發(fā)費(fèi)用的如下費(fèi)用:(1)在職研發(fā)人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、職工福利費(fèi)等職工薪酬;(2)委托外部個(gè)人發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;(3)委托外部研發(fā)費(fèi)用的20%部分,按照規(guī)定,只能將委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額;(4)為研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用,如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等,超過研究開發(fā)總費(fèi)用的90%的部分。

總體而言,財(cái)企[2007]194號(hào)文歸集的研發(fā)費(fèi)用范圍最廣,內(nèi)容最多,國稅發(fā)[2008]116號(hào)文歸集的可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用強(qiáng)調(diào)了“專門性”和“直接性”,條件更為嚴(yán)格,范圍更為狹窄,而國科發(fā)[2008]362號(hào)歸集的研發(fā)費(fèi)用用于在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)計(jì)算研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例,其費(fèi)用范圍相對(duì)于國稅發(fā)[2008]116號(hào)文是比較寬松的,只對(duì)財(cái)企[2007]194號(hào)文規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用在某些方面作了一定的限制。

會(huì)計(jì)人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)和理解有關(guān)研發(fā)費(fèi)用歸集規(guī)定的異同,在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用歸集時(shí),根據(jù)歸集研發(fā)費(fèi)用的目的,選擇不同的規(guī)定依據(jù),切不能將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上的研發(fā)費(fèi)用與加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)歸集的研發(fā)費(fèi)用三者混為一談,或者濫用規(guī)定造成計(jì)算錯(cuò)誤及扣除錯(cuò)誤。在實(shí)務(wù)操作中,日常會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)根據(jù)財(cái)企[2007]194號(hào)文規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用開支范圍和標(biāo)準(zhǔn),按研發(fā)項(xiàng)目分類,設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的歸集,同時(shí),最好設(shè)置備查賬簿作輔助登記,專門用于記錄不同歸集標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的差異,以利于在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上快速準(zhǔn)確地生成加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)需要的研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù),并方便中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核查。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的管理,只有建立起完善的研發(fā)費(fèi)用核算體系,才能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用,進(jìn)而充分享受國家優(yōu)惠政策,推動(dòng)企業(yè)的科技創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步。