鄭麗清

[摘要]現(xiàn)行《稅收征收管理法》從民法中移植了撤銷權(quán)制度，但規(guī)定得過于簡單，缺乏可操作性，因此有必要對中國現(xiàn)行的稅收撤銷權(quán)制度進(jìn)行重新梳理。從稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)是一種“以公為主，公私兼顧”的法律制度入手，基于對域內(nèi)外類似制度設(shè)計(jì)的比較，筆者認(rèn)為：一方面可以繼續(xù)援用民法上的撤銷權(quán)制度，但必須注重第三人權(quán)利的保護(hù)；另一方面增加規(guī)定“第二次納稅義務(wù)人”制度。

[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；法律性質(zhì)；第二次納稅義務(wù)

[中圖分類號]D922.22[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-5595(2009)02-0051-(04)

關(guān)于公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在的可能性，目前在法學(xué)上已基本成為共識，因此，無需進(jìn)行太多的論證。在稅收之債理論中，稅收債權(quán)債務(wù)是核心范疇，也是與法律實(shí)踐發(fā)生作用的聯(lián)結(jié)紐帶。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系幫助稅法建立與私法交流的平臺，民法中的債權(quán)保障制度得以引入稅法。《稅收征收管理法》關(guān)于稅收撤銷權(quán)的規(guī)定便是典型的例證。作為公法對私法制度的借鑒，本應(yīng)在法律中協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系，避免適用過程的模糊性，但是《稅收征收管理法》對稅收撤銷權(quán)僅有一個(gè)條文的簡單規(guī)定，而2002年出臺的實(shí)施細(xì)則對該制度只字未提，且學(xué)界對于該制度的制定與實(shí)施尚未做好理論鋪墊。目前理論界多集中在稅收撤銷權(quán)的成立要件、行使方式、行使程序、行使效果及與民法之債的撤銷權(quán)區(qū)別等的探討上，很少有更深理論層次的分析。面對日益復(fù)雜的社會現(xiàn)實(shí)，難免會出現(xiàn)一些現(xiàn)有措施無法觸及的“灰色地帶”，將制度設(shè)計(jì)的初衷架空，因此有必要對稅收撤銷權(quán)制度進(jìn)行重新梳理。

一、理論的基石：稅收撤銷權(quán)的定性

古典行政法只適用于行政主體與相對人之間的利益關(guān)系，第三人并不能參加到行政主體與相對人的行政權(quán)利義務(wù)關(guān)系中來，而只能與該相對人形成民事法律關(guān)系。但當(dāng)代行政法在利益主體上拓寬了行政法的適用范圍，既適用于行政主體與相對人之間的利益關(guān)系，也適用于行政主體與第三人之間的利益關(guān)系。況且當(dāng)代行政法的實(shí)施，已不僅僅表現(xiàn)為強(qiáng)制性的、單方面的行政行為，而更多地采用了行政合同和行政指導(dǎo)等非正式手段。正由于此，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的效力已擴(kuò)張至第三人，一改傳統(tǒng)上稅收之債成立之后稅務(wù)機(jī)關(guān)只能請求特定的納稅人履行該債務(wù)，而不能向納稅人以外的人請求履行債務(wù)的局面。隨著現(xiàn)代國家公共職能的擴(kuò)張，稅賦愈加繁重，納稅人無力或逃避履行其稅收債務(wù)的現(xiàn)象日趨增多，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)若只能針對已陷入履行不能的納稅人，稅收債權(quán)的公法保障制度就陷入困境，可能因?yàn)榧{稅人對自身權(quán)利的懈怠或惡意而無法實(shí)現(xiàn)。故需要將稅收之債的效力擴(kuò)張到第三人。正是在此背景下，將民法債的保全制度引入稅法，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收撤銷權(quán)，以保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

稅收撤銷權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅的納稅人(債務(wù)人)所為的危害稅收債權(quán)的行為，可以請求人民法院予以撤銷的權(quán)利。為了全面認(rèn)識稅收撤銷權(quán)制度，只有先明晰稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)，才能更好地完善稅收撤銷權(quán)制度。對稅收撤銷權(quán)制度進(jìn)行公法屬性或私法屬性的辨析，其實(shí)際意義在于公法與私法實(shí)行不同的法律規(guī)則和原則，因此對立法和實(shí)踐具有指導(dǎo)意義：公法關(guān)系是一種權(quán)力服從關(guān)系，遵循法律保留原則，而私法關(guān)系是一種平等關(guān)系，實(shí)行意思自治原則。目前對稅收撤銷權(quán)法律性質(zhì)為數(shù)不多的研究中，仍存在不同看法。有學(xué)者主張稅收撤銷權(quán)為公權(quán)力；有學(xué)者主張稅收撤銷權(quán)是一種民事權(quán)利而不是行政權(quán)力；有學(xué)者主張稅收撤銷權(quán)是一種從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)利；還有學(xué)者主張稅收撤銷權(quán)是一項(xiàng)包含一定公法因素但總體上是私法性質(zhì)的制度。應(yīng)當(dāng)說，這些看法都有其合理性，但都存在以偏概全的局限性。筆者認(rèn)為，首先，如果能夠跳出傳統(tǒng)思維上劃分公法屬性與私法屬性這一涇渭分明的樊籠，將更有利于對稅收撤銷權(quán)法律性質(zhì)的辨析。因?yàn)?，就稅收撤銷權(quán)制度而言，無論是選擇公法還是私法的定性，都不可否認(rèn)稅收撤銷權(quán)制度中兼收并舉地包含了公法和私法兩種因素。故對稅收撤銷權(quán)制度法律性質(zhì)的辨析，也許并不需要進(jìn)行所謂“非公即私”的單項(xiàng)選擇，人們所要做的是應(yīng)當(dāng)承認(rèn)該制度兼具了公法和私法的雙重屬性。其次，在剖析其“公”、“私”兩種屬性的基礎(chǔ)上，比較其主次地位，從而得出理性的結(jié)論。究竟稅收撤銷權(quán)是“以公為主、公私兼顧”抑或“以私為主、公私兼顧”，筆者認(rèn)為：第一，稅收撤銷權(quán)是稅法上保障稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的制度，必然具有公法屬性。稅收之債是一種公法之債，這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法性質(zhì)使得稅收撤銷權(quán)制度不同于一般私法上的債的撤銷權(quán)制度，稅收撤銷權(quán)是由征稅權(quán)力派生而來，征稅權(quán)力是授予征稅機(jī)關(guān)代表國家依法向納稅人征收稅款的權(quán)力。稅收撤銷權(quán)就是為了更好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的職能，因而在屬性上必然具有公權(quán)力的性質(zhì)。第二，稅收撤銷權(quán)在一定程度上兼具私法屬性。稅收撤銷權(quán)是在借鑒民法基礎(chǔ)上援引的一項(xiàng)制度，在此，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是一味地以“公權(quán)力”代表的身份出現(xiàn)，也要以國家稅收債權(quán)的代理人或受托人的身份對納稅主體行使相關(guān)的稅收債權(quán)請求權(quán)。因此在一定程度上，稅收撤銷權(quán)體現(xiàn)了私法性。第三，雖然稅收撤銷權(quán)制度兼具公法和私法雙重屬性，但這并不意味著兩種屬性具有同等地位，否則會造成法律適用上不可調(diào)和的沖突。在現(xiàn)代民主社會，稅收是國家提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，帶有很強(qiáng)的公益性，由此決定了國家必須賦予征稅機(jī)關(guān)一定的強(qiáng)制執(zhí)行力，保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。只是在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在私法相對平等的空間，這其實(shí)是公共利益優(yōu)先于個(gè)人利益的一種體現(xiàn)?？傊愂諅鶛?quán)的公益性決定了稅收撤銷權(quán)制度實(shí)質(zhì)上是一種“以公為主，公私兼顧”的法律制度。

二、制度的設(shè)計(jì)：稅收撤銷權(quán)立法現(xiàn)狀分析

(一)中日稅收撤銷權(quán)的立法對比

中國《稅收征收管理法》第50條第1款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因急于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！备鶕?jù)該條款以及《合同法》第74條的規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使撤銷權(quán)。此立法反映了中國在稅收立法中實(shí)際上采納了“稅收債務(wù)關(guān)系說”的理論。但在《稅收征收管理法》實(shí)施細(xì)則中對此并未進(jìn)一步說明，有關(guān)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)、成立要件、行使的范圍、行使的效力、行使的時(shí)間等內(nèi)容成為立法空白。日本是稅法明確規(guī)定稅收撤銷權(quán)為數(shù)不多的典型代表。在日本，為防止內(nèi)容上的財(cái)產(chǎn)散失或減少以確保稅收，根據(jù)《國稅通則法》第42條的規(guī)定，稅收債權(quán)者的詐害行為取消

權(quán)的規(guī)定，準(zhǔn)用民法有關(guān)規(guī)定?！度毡镜胤蕉惙ā返?0條第7項(xiàng)也規(guī)定，民法有關(guān)債權(quán)者的詐害行為取消權(quán)的規(guī)定，地方團(tuán)體征收金的征收準(zhǔn)用。根據(jù)日本稅法和《日本民法典》第424條的規(guī)定∞：當(dāng)納稅人或受益人有意及惡意行為使得國家稅收受到損害時(shí)，國家或地方政府可以向法院提出申請，要求取消納稅人有意減少財(cái)產(chǎn)的行為。值得注意的是，日本稅法的立法用語“準(zhǔn)用”的字眼，即日本稅法中的取消權(quán)可以直接適用日本民法關(guān)于債的撤銷權(quán)的規(guī)定，故日本只在稅法中作原則性規(guī)定。而中國立法用語“可以依照”，而不是“應(yīng)當(dāng)依照”或“必須依照”，這就相當(dāng)于未明確在稅法沒有規(guī)定時(shí)是否可以適用合同法以及合同法司法解釋的規(guī)定。若可準(zhǔn)用，究竟可準(zhǔn)用到何種程度，是否應(yīng)受稅收法定主義的限制，不能作出不利于納稅人的解釋。法律缺乏明確性，為了避免濫用行政裁量權(quán)之嫌，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往退而求其次，采取回避的態(tài)度，使原本致力于有效率的行政措施的目的被架空了，打擊了稅務(wù)機(jī)關(guān)針對不同情形采取不同行政手段來優(yōu)化行政資源的積極性。

中國稅收撤銷權(quán)的適用情形包括了無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)在內(nèi)的三種情形——放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)以及以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。從日本稅收撤銷權(quán)的適用情形上看，日本稅收撤銷權(quán)適用稅收債務(wù)人和第三人存在詐害行為，并主要針對轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，而對于稅收債務(wù)人無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和放棄到期債權(quán)并未規(guī)定適用撤銷權(quán)。這并不意味著日本對于債務(wù)人無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等不良減少其財(cái)產(chǎn)的行為束手無策，恰恰相反，日本稅法上對此規(guī)定了一種更強(qiáng)效力、成本更低也更有效的制度——第二次納稅義務(wù)。《日本地方稅法》第11條和《國稅通則法》第32條規(guī)定：當(dāng)認(rèn)為對滯納人實(shí)行滯納處分后仍不足應(yīng)征稅額時(shí)，而且其稅額不足是由于滯納人在法定繳納期限一年內(nèi)，無償或以明顯低額代價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、解除債務(wù)，或把利益分配給第三者造成時(shí)，因該分配而取得權(quán)利者或解除義務(wù)者在該分配所接受的現(xiàn)有利益限度內(nèi)，對滯納稅金負(fù)有第二次納稅義務(wù)。為了不失公平，對這種形式上的財(cái)產(chǎn)歸屬給予否定。這樣可以使形式上財(cái)產(chǎn)所歸屬的第三者補(bǔ)充性地、第二次性地負(fù)擔(dān)本來意義上的納稅人的納稅義務(wù)，從而增加了納稅的財(cái)產(chǎn)保障，對稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)是非常有幫助的，不僅如此，第二次納稅義務(wù)還擔(dān)負(fù)了反避稅的功能，堵塞了納稅人多種規(guī)避稅收的便利通道。但第二次納稅義務(wù)在中國仍是立法空白。

(二)替代性制度

德國、美國、中國臺灣地區(qū)等都沒有規(guī)定稅收撤銷權(quán)，但并不意味著這些國家或地區(qū)不重視債務(wù)人的債權(quán)這一責(zé)任財(cái)產(chǎn)對稅收債權(quán)的保障作用，而是有相應(yīng)的替代制度。如：德國的稅收債權(quán)扣押制度，《德國稅收通則》第309條規(guī)定：“應(yīng)對金錢債權(quán)為扣押時(shí)，強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)應(yīng)以書面禁止第三債務(wù)人向強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人支付，并以書面命令強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人，不得對其債權(quán)為任何之處分，尤其不得為債權(quán)之收取扣押處分。”美國稅法采用留置權(quán)制度和緊急核課制度等替代。《美國國內(nèi)收入法典》規(guī)定：稅收機(jī)關(guān)在特定情形下，可以對納稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行留置，以保障稅收債權(quán)的優(yōu)先受償，而納稅人的債權(quán)被視為其責(zé)任財(cái)產(chǎn)，列入可留置的財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人滯納稅款時(shí)可以對其債權(quán)進(jìn)行扣押，并優(yōu)先受償。中國臺灣地區(qū)通常采用限制轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的稅收保障措施，《稅捐稽征法》第24條第1款規(guī)定：“納稅義務(wù)人欠繳應(yīng)納稅捐者，稅捐稽征機(jī)關(guān)得就納稅義務(wù)人相當(dāng)于應(yīng)繳稅捐數(shù)額之財(cái)產(chǎn)，通知有關(guān)機(jī)關(guān)，不得為轉(zhuǎn)移或設(shè)定它權(quán)利。其為營利事業(yè)者，并得通知主管機(jī)關(guān)，限制其減資或注銷之登記?！眹H貨幣基金組織專家小組在《中國稅收與法治——國際貨幣基金組織考察報(bào)告(1993)》中指出：第三人欠納稅人債務(wù)，不僅包括銀行賬戶、贈(zèng)送財(cái)產(chǎn)適宜于扣押，且法律應(yīng)擴(kuò)大到拖欠稅款之納稅人(或扣繳義務(wù)人)債務(wù)的其他人，諸如雇主或債權(quán)人。法律應(yīng)規(guī)定通過向第三人發(fā)出扣押通告，對此類財(cái)產(chǎn)實(shí)施扣押，從而要求第三人把納稅人之款項(xiàng)繳付。

從域外不同國家和地區(qū)的稅收撤銷權(quán)的相關(guān)替代性制度分析上看，可以發(fā)現(xiàn)，稅收撤銷權(quán)制度并不是一種主流的制度。究其原因，有學(xué)者主張主要是因?yàn)槎愂粘蜂N權(quán)一般是以訴訟的方式來行使，而訴訟除要支付的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)外，還要耗費(fèi)大量的時(shí)間成本和人力成本，而且稅法案件具有大量性，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果花費(fèi)大量的人力、物力在訴訟追稅上顯然成本過高。而扣押、留置等具有鮮明的公法保障性質(zhì)，具有程序簡單，行使成本低，更有實(shí)效等特點(diǎn)。故理論上存在一種看法，中國未來的稅收撤銷權(quán)立法，可借鑒德國、美國及中國臺灣地區(qū)的做法，結(jié)合國內(nèi)稅收的具體情況，設(shè)計(jì)出類似債權(quán)扣押、留置權(quán)、限制轉(zhuǎn)移、設(shè)定或減資注銷登記等效力更強(qiáng)的稅收保障制度，來取代稅收撤銷權(quán)，以降低制度實(shí)施的成本，提高制度實(shí)施的效益。筆者認(rèn)為，域外一些替代性制度與撤銷權(quán)制度存在一定程度上的交叉，但無法相互取代。造成目前稅法實(shí)踐運(yùn)用稅收撤銷權(quán)不理想的根本原因在于，現(xiàn)行稅收撤銷權(quán)制度本身的不合理，因而只有在充分認(rèn)識稅收撤銷權(quán)的理論基礎(chǔ)的前提下，對接收撤銷權(quán)予以改造完善，才能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的稅收債權(quán)保障的需要。

三、未來的選擇：稅收撤銷權(quán)的合理構(gòu)建

基于以上對稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)以及制度設(shè)計(jì)的分析，中國未來的稅收保全立法，繼續(xù)援用民法上的撤銷權(quán)制度，這是切實(shí)可行的做法。正如葛克昌學(xué)者所說：“由于現(xiàn)代社會，單一之法律工具其作用有限，往往須借公私法不同之法律工具，共同作用，始足達(dá)成行政任務(wù)。”稅收撤銷權(quán)正是公法借用私法的債的保全工具，來達(dá)到更好實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的目的。稅收撤銷權(quán)作為一項(xiàng)“以公為主，公私兼顧”的法律制度，必須考慮其操作性，在援引該制度時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格依照稅收法定原則的要求，在《稅收征收，管理法》中詳細(xì)規(guī)定作為代表國家稅收債權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)的適用情形、行使條件、行使程序、行使時(shí)間、行使的法律后果等事項(xiàng)，以提高稅收撤銷權(quán)制度的權(quán)威性和穩(wěn)定性。同時(shí)，在制度構(gòu)建時(shí)，不應(yīng)當(dāng)僅僅從保障稅收之債實(shí)現(xiàn)的方面來考慮，還應(yīng)當(dāng)從維護(hù)納稅人乃至第三人的私權(quán)的角度來考慮，以使稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該權(quán)力的任意性降至最低?！八械淖杂刹昧繖?quán)都可能被濫用，這仍是個(gè)至理名言。因此，對任何權(quán)力都應(yīng)當(dāng)有某種法律限制。”因此，在規(guī)范稅收撤銷權(quán)時(shí)應(yīng)注重正當(dāng)程序的適用。首先，引入欠稅公告制度，必須在合理的時(shí)間內(nèi)將稅收撤銷權(quán)的行使提前告知該第三人，讓納稅人潛在的交易主體獲得納稅人的欠稅事實(shí)，以約束納稅人的行為，降低第三人的交易風(fēng)險(xiǎn)。其次，給納稅人和第三人陳述理由的機(jī)會。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過當(dāng)事人意見的回饋，可以更好地了解納稅人與第三人之間的交易細(xì)節(jié)，以彌補(bǔ)信息不對稱造成的誤解。最后，應(yīng)向納稅人和第三人說明理由。由于受制于稅收法定主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收撤銷權(quán)之前，應(yīng)當(dāng)向納稅人特別是向第三人說明事實(shí)情況和法律依據(jù)。納稅人是稅收債權(quán)的相對人，其雖然無法控制稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)的進(jìn)程，但由于其對欠稅的具體數(shù)額、本人財(cái)產(chǎn)的真實(shí)狀況、與第三人交易的確切動(dòng)機(jī)等都有充分的了解，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)是否適當(dāng)，納稅人擁有較大的抗辯空間。因此，有必要從程序上加強(qiáng)對第三人權(quán)利的保護(hù)。

在稅收基本法中完善稅收撤銷權(quán)的同時(shí)，也可大膽借鑒日本做法，將納稅人財(cái)產(chǎn)的無償受讓人和免除債務(wù)的受益人規(guī)定為“第二次納稅義務(wù)人”，使稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更多的選擇空間，彌補(bǔ)稅收撤銷權(quán)規(guī)定的不足。但同時(shí)應(yīng)避免第二次納稅義務(wù)與稅收撤銷權(quán)適用情形的重疊現(xiàn)象。且在適用時(shí)應(yīng)以不足估計(jì)額為限度對第二次納稅人征收，此外為避免對第二次納稅義務(wù)人突然襲擊，還應(yīng)規(guī)定第二次納稅義務(wù)的征收程序，盡到事先告知的義務(wù)，即要以記載著應(yīng)征收的稅款金額、繳納期限以及其他必要事項(xiàng)的繳納通知書來告知。且第二次納稅義務(wù)在性質(zhì)上和主納稅義務(wù)共命運(yùn)、同存在，因此，主納稅義務(wù)的時(shí)效中斷和終止應(yīng)完全涉及第二次納稅義務(wù)。

[責(zé)任編輯：張巖林]