摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換及以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，前者適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，后者適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，新準(zhǔn)則名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”。本文根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，提煉出了新舊會計(jì)準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換方面的變化之處。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 會計(jì)處理 變化

0 引言

本次企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，非貨幣性資產(chǎn)交換的變動較大，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)核算的主要問題是換入非貨幣性資產(chǎn)成本的計(jì)價，以及相關(guān)損益的確認(rèn)。

1 關(guān)于換入資產(chǎn)成本及交換損益的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定不同

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，只涉及少量的補(bǔ)價（貨幣性資產(chǎn)），補(bǔ)價所含的損益部分更少，對企業(yè)當(dāng)期損益的影響很小，按照會計(jì)重要性的核算原則，可以忽略不計(jì)，因此，新準(zhǔn)則的會計(jì)處理方法更為簡潔方便，符合重要性原則要求，與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致。

2 在同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，對換入各項(xiàng)資產(chǎn)成本的計(jì)量新舊準(zhǔn)則的規(guī)定也不同

新準(zhǔn)則按照換入資產(chǎn)公允價值能否可靠計(jì)量，分別按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值總額或原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)成本總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

而舊準(zhǔn)則，不管換入資產(chǎn)公允價值是否能夠可靠計(jì)量，均按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬價值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值。

新準(zhǔn)則將在換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計(jì)量時，對換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)成本的分配基礎(chǔ)采用賬面價值，較舊準(zhǔn)則均以公允價值為分配基礎(chǔ)顯然更為合理與簡便。

3 新舊準(zhǔn)則關(guān)于披露的差異

新準(zhǔn)則要求在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：①換入、換出資產(chǎn)的類別；②換入資產(chǎn)成本的確定方式；③換入、換出資產(chǎn)的公允價值及換出資產(chǎn)的賬面價值；④非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

舊準(zhǔn)則僅要求在附注中披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。顯然，新準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更廣，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。

4 新舊會計(jì)處理的銜接

非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)計(jì)量方法變更，屬于會計(jì)政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，不應(yīng)追溯調(diào)整。在“首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。

下面舉例說明以上變化：

4.1 未涉及補(bǔ)價的情況 應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

例1：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中中使用的車床交換黃河股份有限公司庫存商品辦公家俱，換入的辦公家俱作為庫存商品進(jìn)行管理。車床的賬面原值為100000元，在交換日的累計(jì)折舊為50000元，公允價值為75000元。辦公家俱的賬面價值為60000元，在交換日的公允價值為75000元，計(jì)稅價格為75000元。銷售辦公家俱的增值稅稅率為17%，換入的車床作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)整個交換過程不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

長江股份有限公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理50000

累計(jì)折舊 50000

貸：固定資產(chǎn)---車床100000

借：庫存商品-----家俱62250

應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅---進(jìn)項(xiàng)稅額 12750

貸：固定資產(chǎn)清理 75000

借：固定資產(chǎn)清理 25000

貸：營業(yè)外收入 25000

黃河股份有限公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)---車床87750

貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000

應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅----銷項(xiàng)稅額12750

借：主營業(yè)務(wù)成本 60000

貸：庫存商品----家俱60000

4.2 涉及補(bǔ)價的情況 支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：泰山股份有限公司與經(jīng)營相同出租業(yè)務(wù)的黃山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一輛福特汽車交換黃山股份有限公司的一輛通用汽車。福特汽車的賬面原值為150000元，在交換日的累計(jì)折舊為15000元，公允價值為160000元；通用汽車的賬面原值為200000元，在交換日的累計(jì)折舊為64000元，公允價值為170000元。泰山股份有限公司另外向黃山股份有限公司支付銀行存款10000元。假設(shè)在交換過程中泰山股份有限公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)2100元，泰山股份有限公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3200元；除此之外沒有發(fā)生其他稅費(fèi)。

泰山股份有限公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 135000

累計(jì)折舊 15000

貸：固定資產(chǎn)----福特汽車150000

借：固定資產(chǎn)清理 2100

貸：銀行存款 2100

借：固定資產(chǎn)----通用汽車 162100

貸：銀行存款 10000

固定資產(chǎn)清理 152100

借：固定資產(chǎn)清理15000

貸：營業(yè)外收入15000

黃山股份有限公司的賬務(wù)處理如下：

因收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例為：10000/170000=5.88%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產(chǎn)交換。

會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理 136000

累計(jì)折舊64000

貸：固定資產(chǎn)----通用汽車 200000

借：固定資產(chǎn)清理 3200

貸：銀行存款3200

借：固定資產(chǎn)----福特汽車 173200

銀行存款10000

貸：固定資產(chǎn)清理 183200

借：固定資產(chǎn)清理44000

貸：營業(yè)外收入 44000

采用公允價值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具，應(yīng)該嚴(yán)格限制使用條件。