摘要：建造合同是施工企業(yè)為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。2006年2月財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。其中第15號準則—建造合同，對建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范，對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。

關(guān)鍵詞：新建造合同準則 應(yīng)用探討

0 引言

目前建筑市場還不規(guī)范，有的工程項目合同總價不確定，有的工程項目建設(shè)工期長，經(jīng)常發(fā)生設(shè)計變更，合同總價變化較大；有的工程成本受市價影響較大，難以準確預計合同總收入、合同總成本等。這些實際存在的問題給施工企業(yè)實行建造合同帶來了難度，如果處理不好，將影響會計信息的準確性、適用性。為此，在實際工作中，要抓好以下幾項工作：

1 優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，強化內(nèi)部管理，建立健全建造合同管理核算辦法

1.1 優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程 根據(jù)施工企業(yè)實際情況，建造合同業(yè)務(wù)流程應(yīng)劃分為：項目投標——施工建造——按進度結(jié)算——收回工程款——竣工結(jié)算——收回工程質(zhì)量保證金等六個流程。每個流程需要產(chǎn)生的會計資料、會計處理及對管理層的影響如下。

1.2 完善建造合同管理辦法

1.2.1 加強對建造合同的管理 實行《具體會計準則——建造合同》的一個重要前提，就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減小合同風險，維護正常的市場經(jīng)濟秩序，促使雙方經(jīng)濟利益的及時流入。此外，施工部門應(yīng)加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計、索賠、獎勵等非可控因素造成的工程造價的變化應(yīng)及時取得發(fā)包單位的簽認，以便財務(wù)部門及時、準確地計算合同收入，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

1.2.2 推行項目責任成本管理 實行建造合同核算的關(guān)鍵是合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計，這需要企業(yè)各個部門相互配合，準確預測合同收入和合同成本。責任成本作為企業(yè)的一項重要的經(jīng)營管理目標，同時兼有目標屬性和成本屬性。制定責任成本體系，既有助于在實行《具體會計準則——建造合同》時準確估計合同總預算成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評價和考核企業(yè)各項目或部門的工作業(yè)績?？梢哉f，責任成本是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機制與市場對接的關(guān)鍵。

1.2.3 完善工程項目成本核算辦法 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于施工企業(yè)是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預算及報告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠的估計。如果施工企業(yè)已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠的估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

1.2.4 做好工程結(jié)算，加強工程項目資金的管理 執(zhí)行建造合同準則，改變了根據(jù)工程結(jié)算來確認收入的傳統(tǒng)做法，但工程結(jié)算的準確與否，將影響整個項目資金流量。施工企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定及時與客戶進行工程結(jié)算，盡早收回工程價款，保證工程項目的資金需要。

1.2.5 明確各部門管理職責，加強協(xié)調(diào)溝通 為執(zhí)行建造合同準則，施工企業(yè)應(yīng)成立由總會經(jīng)濟師牽頭，財務(wù)部、核算合約部、物資設(shè)備部、工程管理等部門組成的領(lǐng)導小組或委員會，指導企業(yè)健全成本核算體系，建立收入、成本管理制度，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供信息。

1.2.6 定期組織建造合同執(zhí)行情況分析 施工企業(yè)應(yīng)當定期組織相關(guān)部門對建造合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)的估計結(jié)果和實際差異事項進行分析校對，通過分析查找問題及時調(diào)整計量確認方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實際。其中要重點關(guān)注的事項有：一是根據(jù)業(yè)主確定的變更、索賠、獎勵資料重新調(diào)整合同預計總收入，根據(jù)累計已發(fā)生成本和剩余工作量預計成本重新檢算和調(diào)整合同預計總成本。二是分析累計已發(fā)生成本加累計確認毛利與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。三是分析累計已發(fā)生成本與累計確認的合同成本的差異及原因。四是分析累計已確認合同收入與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。

2 加強工程項目成本動態(tài)管理，合理預計建造合同的結(jié)果

合同總收入和合同總成本，決定了企業(yè)是否應(yīng)該投標一個項目，在投標成功后，該預算則變成了計量工作進度和經(jīng)濟效益的依據(jù)，也是一個警鐘，提醒企業(yè)虧損合同的出現(xiàn)，以便及早制定對應(yīng)方案，所以非常重要。

2.1 合理預計合同總收入 合同收入包括兩部分，一是合同中規(guī)定的收入，二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。在實際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復雜，工程變更多，索賠多，而且工程變更、索賠往往在合同總價中占很大的比重，得到業(yè)主確認的程序比較復雜，結(jié)算滯后，為合理判斷合同預計總收入帶來了難度。在這種情況下，要注重事實與證據(jù)的結(jié)合，根據(jù)建造合同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量和與同類客戶平常結(jié)算單價、或參照已辦理結(jié)算的工程價款和實際已收取的工程價款以及工程施工進展情況合理預計，在取得充分可靠的證據(jù)后，要及時調(diào)整預計合同收入。

2.2 合理預計合同總成本 合同總成本預計是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準則的實施效果，特別是在采用投入衡量百分比法時，將影響合同收入和合同費用在各會計年度分配的準確性和合理性。要合理預計總成本，需要各有關(guān)部門編制合理的施工組織設(shè)計、熟悉現(xiàn)場實際情況、能科學預測材料價格的變化趨勢、具有豐富的編制經(jīng)驗。因此，建設(shè)合同領(lǐng)導小組或委員會要根據(jù)內(nèi)外部變化，對工程項目實行成本動態(tài)管理，及時調(diào)整合同預計情況，對合同預計總成本將超過合同預計總收入的，要及時確認合同預計損失，計提合同損失準備。

2.3 要合理確定完工百分比 大部分建造合同的開工日期與完工日期通常分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進行配比，準確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。

建造合同準則的實施，不僅對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時也給企業(yè)經(jīng)營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結(jié)果的估計與完工百分比法的選擇由于缺少科學的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

確定完工百分比有多種方法，概括起來可劃分為投入測算法和產(chǎn)出測算法兩大類。①投入測算法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應(yīng)關(guān)系是不成比例的。比如，在實際工作中發(fā)生了無效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進度往往會出現(xiàn)偏差。②產(chǎn)出測算法，即按已完成的工作量占合同預計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準確性較高，但在實際施工過程中，工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價相當?shù)那闆r并不多見。如完工百分比采用投入測算法，企業(yè)收入不夠時，可加大成本投入，但工程實際進度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時，企業(yè)可通過調(diào)整目標利潤的方法，進行人為調(diào)節(jié)，導致收入與利潤失真，而施工項目跨年度、工程量大的特點，使得此類人為操作行為很難被辨認。

3 建造合同核算的勾稽關(guān)系

3.1 在采用成本比例計算完工進度情況下，當期應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)成本與實際發(fā)生的合同成本相等。

3.2 工程完工后，各期累計確認的“營業(yè)收入”等于“工程結(jié)算”的累計發(fā)生額等于“工程施工”總賬累計發(fā)生額。

3.3 工程完工后，各期累計確認的“營業(yè)成本”等于“工程施工——合同成本”的累計發(fā)生額。

3.4 營業(yè)稅， 應(yīng)該按照工程結(jié)算金額而不是主營業(yè)務(wù)收入計算。

只要我們準確掌握建造合同準則的實質(zhì)，做好建造合同核算的各項基礎(chǔ)工作，不斷積累經(jīng)驗，提高職業(yè)判斷能力，就能真實、準確、及時地核算反應(yīng)實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提高核算水平。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則—15號準則建造合同.