摘要：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有一般生物的普遍性，因?yàn)榕c經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)交織在一起而具有一般經(jīng)濟(jì)資源的特點(diǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)相比有其特殊的自然增值性，但其與固定資產(chǎn)相比又有一定相似性。本文主要論述了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點(diǎn)和區(qū)別。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 固定資產(chǎn)

0 引言

生物資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列兩個(gè)特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間。

1 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點(diǎn)

1.1 初始計(jì)量相同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量模式，即初始計(jì)量按實(shí)際成本入賬。

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量上，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本入賬。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的不同取得方式，又使其實(shí)際成本的確定和會(huì)計(jì)處理也有所不同。外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其成本按照該項(xiàng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第七條規(guī)定：具備固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以成本計(jì)量。具體確認(rèn)按其取得方式，又使其實(shí)際成本的確定和會(huì)計(jì)處理也有所不同。外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、保險(xiǎn)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

1.2 二者都需要計(jì)提折舊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準(zhǔn)則規(guī)定都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?，?yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額：如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。預(yù)計(jì)凈殘值是指預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，在處置過(guò)程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。一旦提足折舊，不論是否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊。以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

1.3 計(jì)提減值的判斷相同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則可能存在減值跡象。企業(yè)同樣應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果確定固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，如固定資產(chǎn)市價(jià)大幅下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)等，則應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額。若生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

1.4 界定停止資本化時(shí)點(diǎn)相同無(wú)論是為了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)而借入的長(zhǎng)期借款，對(duì)于可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該資產(chǎn)的成本；不符合條件的則應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)界定停止資本化時(shí)點(diǎn)相同。購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買(mǎi)方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或者合同約定的可以使用或者可以銷(xiāo)售的狀態(tài)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)、固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)借款費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)停止資本化，所以兩者界定停止資本化時(shí)點(diǎn)相同。

1.5 生命周期都較長(zhǎng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，屬于有生命的勞動(dòng)手段。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最大的特點(diǎn)在于其能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期使用。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。

2 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的區(qū)別

2.1 價(jià)值在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中可以長(zhǎng)期發(fā)揮作用，長(zhǎng)期保持原有的實(shí)物形態(tài)，但由于其在使用過(guò)程中發(fā)生有形損耗和無(wú)形損耗，其價(jià)值則隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，并構(gòu)成產(chǎn)品價(jià)值的一個(gè)組成部分。因此固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其價(jià)值隨著生命周期的延續(xù)呈逐年下降趨勢(shì)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，因此其自身具有生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動(dòng)的推動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長(zhǎng)成一棵大樹(shù)。又由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中不斷地自然增值。由于其自身的特殊生長(zhǎng)規(guī)律，其生長(zhǎng)都要經(jīng)歷從繁育、成長(zhǎng)、成熟、蛻化、消亡等幾個(gè)階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)值隨生命周期的延長(zhǎng)呈緩慢增長(zhǎng)、快速增長(zhǎng)、趨于穩(wěn)定和下降趨勢(shì)。

2.2 產(chǎn)能在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，由于使用、自然力作用或技術(shù)進(jìn)步而使機(jī)器設(shè)備、廠房建筑物等逐漸喪失使用價(jià)值或發(fā)生貶值，價(jià)值隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，其生產(chǎn)能力逐漸下降。所以固定資產(chǎn)的產(chǎn)能是隨著生命周期的延續(xù)呈逐年遞減趨勢(shì)。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在由成長(zhǎng)期至成熟期，其生產(chǎn)能力逐漸增加并趨于穩(wěn)定，但由成熟期至蛻化期直至消亡，其生產(chǎn)能力開(kāi)始逐漸下降。所以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能隨生命周期的延長(zhǎng)呈零產(chǎn)能、增長(zhǎng)、穩(wěn)定、下降趨勢(shì)。

2.3 后續(xù)支出在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，隨著其價(jià)值的轉(zhuǎn)移而逐漸陳舊，為了保持固定資產(chǎn)能夠處于正常運(yùn)行狀態(tài)的行為，將發(fā)生各項(xiàng)改良支出、維修費(fèi)用、裝修支出等，如添加潤(rùn)滑油、清洗機(jī)器、更換小部件、噴漆等，隨著固定資產(chǎn)的陳舊程度的增加維修等費(fèi)用也隨之增加。所以固定資產(chǎn)的后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相反。呈下降趨勢(shì)。為了維持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)，將會(huì)發(fā)生有關(guān)費(fèi)用，如為果樹(shù)剪枝發(fā)生的費(fèi)用、為果樹(shù)滅蟲(chóng)發(fā)生的人工費(fèi)用和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)等費(fèi)用。隨著生產(chǎn)性生物資產(chǎn)由成長(zhǎng)至成熟直至消亡，其后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。

2.4 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的折舊范圍的方法有所不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定當(dāng)期增加的成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；而對(duì)于固定資產(chǎn)而言，當(dāng)期增加的固定資產(chǎn)當(dāng)期不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，從下月開(kāi)始計(jì)提折舊，而當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊，從下月開(kāi)始不再計(jì)提折舊。兩者的折舊方法也有所不同，對(duì)于固定資產(chǎn)而言，其折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法等。