摘要：本文首先分析了企業(yè)所得稅的性質(zhì)及其在我們國家的發(fā)展，在此基礎(chǔ)上剖析了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運行機理及核心特點。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 資產(chǎn)負債表債務(wù)法 性質(zhì) 特點 運行機理

1 企業(yè)所得稅的性質(zhì)

在當(dāng)今世界各國的會計理論與實務(wù)中，對企業(yè)所得稅性質(zhì)的認(rèn)識存在“收益分配觀”和“費用觀”兩種觀點?！笆找娣峙溆^”認(rèn)為，向政府繳納的企業(yè)所得稅與向股東分配的股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對象是國家而已?！百M用觀”則認(rèn)為，在會計報表中，企業(yè)所得稅是企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出，是費用性質(zhì)的項目。

在我國高度集中的計劃經(jīng)擠體制下，稅法、財務(wù)制度、會計制度均體現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟政策，三者高度統(tǒng)一而且相互配合，形成了“財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計”的格局。因此，在當(dāng)時的經(jīng)濟體制下，把所得稅視為“分配”。而到了社會主義市場經(jīng)濟條件下，稅收制度和會計制度呈現(xiàn)出非統(tǒng)一性的目標(biāo)。稅收制度以籌集財政收入、實現(xiàn)公平分配為目標(biāo)，會計制度則以維護市場經(jīng)濟秩序，為投資者、債權(quán)人等提供真實、公允會計信息為主要目標(biāo)，會計制度和稅收法規(guī)的分離日益明顯。1994年，由我國財政部會計司提出把所得稅作為“費用”處理，實施應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。目前，我國會計界已經(jīng)普遍認(rèn)同所得稅費用觀。因為會計準(zhǔn)則的制定，是以公司制的企業(yè)為會計主體，以現(xiàn)代企業(yè)制度為會計存在的組織環(huán)境。根據(jù)稅法等相關(guān)法律，任何經(jīng)濟主體的“所得”必須在上繳所得稅后，才能保證其利潤分配的合法性，即法人的合法收益是企業(yè)的稅后凈利。因此，對企業(yè)來說，收益分配之前繳納的所得稅當(dāng)然是一項費用。所得稅與利潤分配的區(qū)別還表現(xiàn)在所得稅計算的依據(jù)是國家稅法，不是公司的一般財務(wù)契約，無需經(jīng)過公司權(quán)力機構(gòu)的批準(zhǔn)，其目的是確保公司收益的合法性，其數(shù)額是股東和公司管理者不能直接控制的。

2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運行機理

2006年，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。從確認(rèn)上看，所得稅受到當(dāng)期和以前已發(fā)生的交易和事項確認(rèn)的影響，需要在財務(wù)會計確認(rèn)的基礎(chǔ)上再按稅法進行修正確認(rèn)，不但要反映所得稅資產(chǎn)和負債，還涉及如何處理財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)和稅法對前期和當(dāng)期事項確認(rèn)差異的納稅影響。從計量上看，先是對稅基涉及到的資產(chǎn)、收入和費用的計量，這種計量是在財務(wù)會計計量的基礎(chǔ)上，再按稅法規(guī)定進行修正計量會計利潤，進而得出應(yīng)稅利潤，然后按其適用稅率計量得出應(yīng)納所得稅額。從所得稅的影響看，所得稅的發(fā)生，既影響損益的計算，又影響資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表，這也正是資產(chǎn)負債表債務(wù)法理念的具體表現(xiàn)。此外，在其他的具體準(zhǔn)則(如存貨)中都不同程度地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表債務(wù)法理念的運用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展：更加關(guān)注企業(yè)面臨的機會和風(fēng)險：更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率；更加強調(diào)資產(chǎn)負債表對財務(wù)狀況的真實公允的反映：更強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率，而不僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性；同時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤)：

資產(chǎn)負債表債務(wù)法從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響，確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，使資產(chǎn)負債表上的“遞延稅款”項目金額更具有實際意義，也更為科學(xué)。同時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重暫時性差異轉(zhuǎn)銷時所引起的未來現(xiàn)金流量變化，遞延稅款余額經(jīng)按實際變動或預(yù)計變動的稅率進行調(diào)整后，能反映出企業(yè)當(dāng)前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，在資產(chǎn)負債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，不僅符合財務(wù)會計概念框架，而且有助于投資者對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心特點分析

資產(chǎn)負債表債務(wù)下的所得稅費用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。當(dāng)期所得稅的確認(rèn)和以前的應(yīng)付稅款法相同，即對當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，在會計利潤的基礎(chǔ)上按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額所適用所得稅率計算變動損益。遞延所得稅是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心。

3.1 資產(chǎn)負債表債務(wù)法能全面分析稅收與會計的差異，特別是其他暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法能分辨出包括時間性差異在內(nèi)的所有暫時性差異。一方面，我國目前致力于國有企業(yè)改造、企業(yè)重組、合并的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，資產(chǎn)重組更加頻繁；再加上我國市場經(jīng)濟正由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟現(xiàn)象日益增多。這都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異產(chǎn)生，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法分析并處理可以說是對癥下藥。另一方面，國際會計準(zhǔn)則委員會IASC早在1996年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》就要求各國在本國其他會計準(zhǔn)則較完善的情況下采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。

3.2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求。暫時性差異對未來所得稅的影響金額在發(fā)生的當(dāng)期可確認(rèn)為一項遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。但是，對于可抵減暫時性差異，是否應(yīng)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)呢?所得稅會計準(zhǔn)則借鑒國際準(zhǔn)則，對此采取了穩(wěn)健的做法。如果可抵減暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)后預(yù)計有足夠的應(yīng)稅所得，則該可抵減暫時性差異就應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果可抵減暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)后預(yù)計沒有足夠的應(yīng)稅所得，則該可抵減暫時性差異就不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下是依靠職業(yè)判斷來衡量的，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，將有足夠的應(yīng)稅所得。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日重新估價，如果預(yù)計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費用。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。所得稅會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定，能夠大大降低會計人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來的負面影響。

3.3 并非所有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債都作為遞延所得稅費用進入利潤表所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定暫時性差異的基礎(chǔ)上，根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)及稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債及遞延所得稅費用，最后確定利潤表中的所得稅費。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產(chǎn)或負債都會作為遞延所得稅費用進入利潤表，而應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因進行列支：①產(chǎn)生于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的遞延所得稅資產(chǎn)或負債作為遞延所得稅費用的部分計入利潤表：②純粹由于資產(chǎn)或負債計價原因且價值變動計入所有者權(quán)益的事項引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應(yīng)列入所有者權(quán)益，而不直接計入所得稅費用。例如，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動的差額計入資本公積，由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債也應(yīng)列入資本公積；③企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的遞延所得稅，該部分遞延所得稅影響合并商譽或直接計入合并當(dāng)期損益的金額不列作所得稅費。