摘要：新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對待攤費用和預(yù)提費用沒有專門介紹，在實際工作中，可以采取下列方法處理：一是新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤，費用發(fā)生時可以直接計入當(dāng)期相關(guān)成本、費用：二是如果數(shù)額較大。企業(yè)仍可采用待攤或預(yù)提的方法。將待攤費用和預(yù)提費用賬戶借方余額列入其他應(yīng)收款項，預(yù)提費用賬戶貸方余額列入其他應(yīng)付款項；三是通過。其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”來過渡核算。

關(guān)鍵詞：待攤費用 預(yù)提費用 賬務(wù)處理

0 引言

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對待攤費用和預(yù)提費用的核算規(guī)定發(fā)生了較大變化，沒有專門介紹待攤和預(yù)提費用，只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提：一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號——中期財務(wù)報告》第十三條：“企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末允許預(yù)提或者待攤的除外?！倍恰镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》第十六條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的下列項目：(四)長期待攤費用；(五)待攤費用；(六)預(yù)提費用?！?/p>

1 新會計制度前待攤費用和預(yù)提費用的處理

待攤費用和預(yù)提費用均屬跨期攤提的費用，嚴格劃分費用的受益期間，以正確計算各個會計期間的成本費用，遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則。

待攤費用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期(一年內(nèi)含一年)分期負擔(dān)的各項費用。費用的款項若發(fā)生在應(yīng)攤銷期前，在支付款項時就要借記該科目，按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則分期攤?cè)胧芤嫫冢窗雌骄鶖?shù)在全部受益期內(nèi)分攤。如：企業(yè)購置的低值易耗品、出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付車輛保險費、固定資產(chǎn)修理費用等。一年以上待攤費用的計入“長期待攤費用”科目核算。待攤費用期末余額在借方。填制會計報表時作為流動資產(chǎn)列示。

具體舉例：企業(yè)3月份繳納一年期車輛保險費6000元，在交納時：

借：待攤費用－車輛保險

6000元

貸：銀行存款

6000元

每月分期攤銷車輛保險費時：

借：管理費用－車輛保險

500元

貸：待攤費用－車輛保險

500元

預(yù)提費用是指企業(yè)按照費用的歸集應(yīng)從成本費用中預(yù)先提取，但款項尚未支付的費用。費用發(fā)生在當(dāng)期，但款項支付在以后期間發(fā)生，應(yīng)按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則在受益期當(dāng)期預(yù)提，款項以后月份支付時沖預(yù)提。如預(yù)提的房屋租賃費、融資借款利息等，期末余額一般在貸方，填制會計報表時作為負債列示。

具體舉例：企業(yè)從中行借款10000000元，每月應(yīng)負擔(dān)利息56000元，利息是按季支付銀行。從借款月份應(yīng)每月預(yù)提利息：

借：財務(wù)費用—利息支出

56000元

貸：預(yù)提費用—銀行利息

56000元

3個月應(yīng)支付銀行利息時：

借：財務(wù)費用—利息支出

56000元

預(yù)提費用——銀行利息

1 12000元

貸：銀行存款

188000元

但在實際工作中，一些企業(yè)會計處理隨意，待攤費用和預(yù)提費用這兩個科目就被作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營利潤的手段，存在也有不足之處。

2 新會計制度下對待攤費用和預(yù)提費用的理解

“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南“附錄”會計科目和主要賬務(wù)處理“中刪除了這兩個科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負債表中相應(yīng)取消了這兩個項目，新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤，費用發(fā)生時可以直接計入當(dāng)期相關(guān)成本、費用，會計核算便比較簡單，也容易理解。這樣是否違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則?

新準(zhǔn)則取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目的原因

2.1新準(zhǔn)則強化資產(chǎn)負債觀，淡化收入費用觀。財政部副部長王軍在《關(guān)于中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)與實施的若干問題》中指出，新準(zhǔn)則著眼于促進企業(yè)的長遠、可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面。凸顯了資產(chǎn)負債觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項目。資產(chǎn)負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表。比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一種費用，屬于無價值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項：“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負債率，嚴重影響企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的公允性。不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)狀況作出正確的判斷。

2.2從新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負擔(dān)的費用。直接表現(xiàn)為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少。預(yù)期不會繪企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。預(yù)提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對負債的定義。再看新準(zhǔn)則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“待攤費用和預(yù)提費用”的定義，因為每一個”待攤費用和預(yù)提費用”明細項目的設(shè)置都是在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。而且每個項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“待攤費用和預(yù)提費用”應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費用要素而不是資產(chǎn)或負債要素。

2.3新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會計基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“待攤費用和預(yù)提費用”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面，杈責(zé)發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式、謹慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤。

2.4在實務(wù)中，有些企業(yè)將待攤費用和預(yù)提費用做為企業(yè)粉飾會計報表的慣用科且，所以，新準(zhǔn)則取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費用。直接計入當(dāng)期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務(wù)審計的工作量。

因此，筆者認為：企業(yè)應(yīng)盡可能的不再使用待攤費用和預(yù)提費用來核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如果數(shù)額較大，則會對當(dāng)期的利潤有較大影響。新會計準(zhǔn)則也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。但在說明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”。企業(yè)也可采用待攤或預(yù)提的方法，在編制報表時將待攤費用和預(yù)提費用賬戶借方余額列入其他應(yīng)收款項，預(yù)提費用賬戶貸方余額列入其他應(yīng)付款項中，并在會計報告中予以充分披露。

企業(yè)也可以通過”其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”來過渡核算。將“其他應(yīng)收款”作為待攤費用的性質(zhì)來核算，“其他應(yīng)付款”作為預(yù)提費用的性質(zhì)來核算，并在會計報告中予以充分披露。

具體舉例：企業(yè)每年發(fā)生固定資產(chǎn)修理費用360000元，在一年內(nèi)分攤，發(fā)生時：

借：其他應(yīng)收款－固定資產(chǎn)修理攤銷費330000元

制造費用－修理費

30000元

貸：銀行存款350000元企業(yè)每月負擔(dān)銀行利息30000元，一季度支付90000元，發(fā)生時：借：財務(wù)費用——銀行利息支出

30000元

貸：其他應(yīng)付款—銀行借款利息預(yù)提

30000元借：財務(wù)費用——利息支出

30000元

其他應(yīng)付款－銀行借披利息預(yù)提

60000元

貸：銀行存款 90000元

若企業(yè)發(fā)生攤銷或預(yù)提費用超過一年，需設(shè)置“長期待攤費用”科目核算，并在會計報表“長期待攤費用”項目中單獨列示。