【摘要】 會計(jì)理論來自于會計(jì)實(shí)踐并對其具有反作用，但其發(fā)展也要受會計(jì)實(shí)踐發(fā)展程度的影響。隨著會計(jì)環(huán)境的不斷變化，西方會計(jì)理論大致經(jīng)過了五個不同的發(fā)展階段，且在不同時期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進(jìn)了會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展進(jìn)程，對現(xiàn)代會計(jì)理論的不斷完善也起到了重要的促進(jìn)作用。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)理論；環(huán)境；發(fā)展；階段；成果

會計(jì)理論發(fā)展必然受到會計(jì)實(shí)踐發(fā)展的影響，這一點(diǎn)已為業(yè)界所共識，但學(xué)界對會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展分期卻有著不同的認(rèn)識 ① 。同會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展階段相一致，西方會計(jì)理論也經(jīng)過了一個不斷演進(jìn)的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對于會計(jì)理論發(fā)展的分期問題，由于理論界在分析問題切入點(diǎn)及研究問題的著重點(diǎn)不一樣，故存在不同認(rèn)識。盡管在一些重要的理論問題上并不存在原則分歧，但厘清其演進(jìn)脈絡(luò)對于認(rèn)識其發(fā)展規(guī)律并促進(jìn)現(xiàn)代會計(jì)理論的發(fā)展有重要意義。本文擬以西方會計(jì)理論發(fā)展的五個階段劃分為基礎(chǔ)，對其成果進(jìn)行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點(diǎn)基本線索。

一、早期會計(jì)觀念的萌芽與實(shí)務(wù)進(jìn)化

人類的會計(jì)行為可謂源遠(yuǎn)流長。據(jù)有關(guān)資料記載，在人類社會發(fā)展的幾大文明古國中，早期的會計(jì)行為就已經(jīng)蘊(yùn)涵著當(dāng)今的某些會計(jì)理論元素：有些會計(jì)概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時代；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業(yè)記錄等會計(jì)記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經(jīng)有了精細(xì)的會計(jì)責(zé)任制度；古羅馬的法律，已經(jīng)有了編制財務(wù)狀況表的要求，由于公民權(quán)利與納稅申報的財產(chǎn)等級有直接關(guān)系，會計(jì)已經(jīng)涉足納稅申報領(lǐng)域；等等。

但從總體上看，早期會計(jì)方法均較簡單，雖然其間也體現(xiàn)了某種原始會計(jì)觀念與會計(jì)意識，可是僅憑這些并不系統(tǒng)的會計(jì)記錄，尚不足以稱之為現(xiàn)代意義上的會計(jì)理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數(shù)制度和度量衡制度開始在經(jīng)濟(jì)信息的計(jì)量和記錄中運(yùn)用，直到13世紀(jì)復(fù)式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚無形成會計(jì)理論的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，故其發(fā)展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。

二、借貸復(fù)式簿記理論的出現(xiàn)

（一）借貸復(fù)式簿記產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

隨著公元11～13世紀(jì)歐洲十字軍的東征對東西方經(jīng)濟(jì)交流的促進(jìn)，以及商品交易范圍的不斷擴(kuò)大和貿(mào)易額快速增加，遂給有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市積累與營運(yùn)大量財富創(chuàng)造了得天獨(dú)厚的條件。隨著獨(dú)資經(jīng)營方式逐漸地被代理經(jīng)營和合伙經(jīng)營方式所替代，企業(yè)慢慢演變?yōu)橐粋€獨(dú)立實(shí)體，經(jīng)營管理者受托責(zé)任觀念開始形成，會計(jì)核算觀念開始改變，需要會計(jì)人員思考一些通常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的業(yè)務(wù)處理規(guī)律。因此，如果說意大利沿岸城市貸金業(yè)主所采用的記賬方法逐漸為商人所認(rèn)可并廣泛運(yùn)用是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀需要的話，那么歷經(jīng)不同發(fā)展時期而最終形成具有現(xiàn)代意義上的借貸復(fù)式簿記理論則是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種必然結(jié)果。

（二）借貸復(fù)式簿記理論的標(biāo)志成果

13～15世紀(jì)幾百年間的意大利復(fù)式簿記，總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結(jié)時期，先后經(jīng)歷了萌芽階段（13世紀(jì)初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段（14世紀(jì)中葉的熱亞那式商業(yè)簿記）和成熟階段（15世紀(jì)中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發(fā)展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實(shí)務(wù)探索與理論成果主要有：1202年，數(shù)學(xué)家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《計(jì)算之?dāng)?shù)》（Liber Abbaci）一書中，向意大利人介紹了阿拉伯?dāng)?shù)字（Arabic numerals），在此之前的意大利會計(jì)數(shù)字均為羅馬記數(shù)；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會計(jì)賬簿，現(xiàn)珍藏于佛羅倫薩梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的復(fù)式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運(yùn)用的簿記記錄，現(xiàn)存的當(dāng)時該市市政廳財務(wù)官的兩套總賬，其中一套為兩名財務(wù)官（Massari），另一套為兩名監(jiān)督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當(dāng)年財政狀況，稱為“熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）”；15世紀(jì)的威尼斯式商業(yè)簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會的會計(jì)賬簿（潘序倫，1933；郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。

15世紀(jì)末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica，Geometeia，Proportioni et Proportionalita，又譯《數(shù)學(xué)大全》）的適時問世，便成為具有特別內(nèi)涵的會計(jì)理論發(fā)展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術(shù)和代數(shù)；（2）商業(yè)算術(shù)的運(yùn)用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的應(yīng)用幾何。論述復(fù)式簿記的是第三卷第九部十一篇《計(jì)算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設(shè)有37章和2個附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體內(nèi)容大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產(chǎn)盤存與財產(chǎn)目錄的編制方法，并在第3章列舉了一個完整的財產(chǎn)目錄編制實(shí)例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了采用借貸復(fù)式記賬法如何進(jìn)行會計(jì)處理的問題，所涉及主要內(nèi)容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應(yīng)用、有關(guān)交易的會計(jì)分錄的編制與分類賬的登記、結(jié)賬與編制試算表的方法、會計(jì)憑證的保管、分類賬簿的登記規(guī)則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是“商人需要記錄的項(xiàng)目”和“分類賬過賬舉例”。

中世紀(jì)形成的意大利簿記方法具有以下基本特征：一是其主要目標(biāo)是向業(yè)主本人提供經(jīng)營管理信息；二是還沒有嚴(yán)格的會計(jì)期間或企業(yè)連續(xù)經(jīng)營的概念；三是沒有一個單一的貨幣計(jì)量單位（陳今池，1998）。

三、復(fù)式簿記理論的緩慢傳播

（一）意大利簿記理論向大陸國家的擴(kuò)散

15世紀(jì)后，由于歐洲經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特征主要體現(xiàn)為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)開始向工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化與過渡，與此同時，其經(jīng)濟(jì)中心開始從地中海沿岸的意大利等國轉(zhuǎn)向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計(jì)，主要是作為企業(yè)的一項(xiàng)管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當(dāng)時的賬簿主要是由業(yè)主個人掌握使用，因而會計(jì)理論的發(fā)展則主要局限于對意大利復(fù)式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由于受當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平所限制，自盧卡·帕喬利以后的大約三百年間，會計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)程較為緩慢，尚未出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的突破。

在中世紀(jì)后的這段被學(xué)界稱之為簿記理論向會計(jì)理論過渡時期內(nèi)，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸復(fù)式簿記理論從“擬人說”（Personification Theory）向物的理論推進(jìn)，“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業(yè)領(lǐng)域里運(yùn)用的擴(kuò)展；二是揭示了復(fù)式簿記所固有的平衡機(jī)制以及與此相符的財務(wù)報表觀念；三是在理論上初步確立了財務(wù)報表體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，即資產(chǎn)負(fù)債表與損益表相互之間的關(guān)系，這對后期財務(wù)報表的發(fā)展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現(xiàn)在由荷蘭學(xué)者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在后來德國會計(jì)界，圍繞著復(fù)式簿記原理的研究，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過“靜態(tài)說”和“動態(tài)說”等不同理論學(xué)說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對照說”、“八要素說”、“等式說”、“統(tǒng)一財產(chǎn)科目說”和“三科目說”等“靜態(tài)說”理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的“資本循環(huán)說”、“現(xiàn)實(shí)理論說”和“動態(tài)的二科目說”等“動態(tài)說”原理，都是將研究的內(nèi)容局限于對復(fù)式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚(yáng)，1999）。

由此可見，16世紀(jì)后，學(xué)者們這種開始研究會計(jì)處理方法現(xiàn)象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會計(jì)理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎(chǔ)。但在16世紀(jì)初～18世紀(jì)這段時間內(nèi)，盡管在簿記研究方面已經(jīng)形成了一定的理論成果，但其對現(xiàn)代會計(jì)理論的影響較小，故不能納入現(xiàn)代會計(jì)理論研究主流內(nèi)容的范疇。

（二）16～18世紀(jì)簿記理論的主要成果

由于16～18世紀(jì)歐洲大陸國家的會計(jì)理論研究主要是圍繞著傳播、解釋與細(xì)化帕喬利為代表的意大利復(fù)式簿記原理而展開的。因此，在其發(fā)源地及其它大陸國家，先后形成了頗具影響力的簿記理論著作。其中代表性的有：1518年，德國數(shù)學(xué)教師海因里?！な├棕悹栐诰S也納脫稿的第一本簿記著作──《新技術(shù)著作》（Ayn new Kunstlich），該書雖然是一部數(shù)學(xué)文獻(xiàn)，但其中有一章“采用分錄賬、商品賬、債務(wù)賬的商人簿記法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）”，故該書可稱之為世界上的第二本會計(jì)著作；1534年，意大利數(shù)學(xué)與簿記教師多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕喬利后又一部有影響的著作──《威尼斯式總帳和分類帳》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年間，荷蘭數(shù)學(xué)家、曾任商行會計(jì)和財務(wù)監(jiān)理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又譯《傳統(tǒng)數(shù)學(xué)》）出版，該書第二部分介紹將復(fù)式簿記運(yùn)用于公共會計(jì)（稱之為“意大利式王子簿記”，Liver de Compte de prince），成為數(shù)學(xué)和簿記學(xué)相互結(jié)合的一個典范；1673年，法國路易十四正式頒布12章122條的《商事王令》（Ordonnance deCommerce，又譯《商事條例》、《商人法典》或《薩瓦里法典》）中，第三章主要是關(guān)于賬簿設(shè)置、記賬方法、破產(chǎn)清理方法，以及財產(chǎn)目錄的編制方法等條款，使其成為世界會計(jì)發(fā)展史上會計(jì)法規(guī)的示范性事件；1736年，英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版，被譽(yù)為“最完美的意大利簿記的典型”；1796年，英國人愛德華·托馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），創(chuàng)始了“英式簿記法（Engling Bookkeeping）”，其中系統(tǒng)地闡述了簿記的基本原理，被稱之為“標(biāo)準(zhǔn)的簿記著作” （郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；查特菲爾德，1989；索科洛夫，1991；郭道揚(yáng)，1999；黃炘強(qiáng)，2002；王建忠，2007）。

四、近代會計(jì)理論的逐步形成

（一）近代會計(jì)理論形成的影響因素

1. 產(chǎn)業(yè)革命所帶來的會計(jì)信息新需求

18世紀(jì)中葉到19世紀(jì)中葉在英國爆發(fā)的產(chǎn)業(yè)革命，帶來了很多社會及經(jīng)濟(jì)的變化，最顯著的變化之一是商品的生產(chǎn)工藝過程實(shí)現(xiàn)了由單一手工生產(chǎn)到工廠系統(tǒng)生產(chǎn)的過渡，開始使用機(jī)器生產(chǎn)很多相同的產(chǎn)品，這些由機(jī)器制造的大批量的產(chǎn)品逐漸取代了由傳統(tǒng)手工制作且數(shù)量相對較少的產(chǎn)品。歐洲工業(yè)革命的完成促使社會經(jīng)濟(jì)制度開始發(fā)生重大變化，這個階段的企業(yè)會計(jì)則開始以公司為其主要核算實(shí)體。到了19世紀(jì)中葉，英國的股份有限公司已成為一種十分普及的企業(yè)組織形式，它在經(jīng)營管理上與獨(dú)資、合伙企業(yè)的根本區(qū)別，就在于其所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的互相分離，一般是由公司聘請管理專家來負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理，而為數(shù)眾多購買股票的股東（投資者）則遠(yuǎn)離企業(yè)實(shí)體的運(yùn)行。由于他們并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動，自然就很關(guān)心其所投資公司經(jīng)營的好壞，特別是盈利能力和盈利的分配情況，這是其切身利益之所在。同時，由于股份公司籌資能力強(qiáng)，投資也呈現(xiàn)出多元化的趨勢，生產(chǎn)經(jīng)營活動的范圍也日趨復(fù)雜。因此，公司經(jīng)營活動及其同各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益復(fù)雜化，必然對財務(wù)信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經(jīng)營成果放在首位，以適應(yīng)公司內(nèi)外財務(wù)信息需求各方的需要。

2.公司組織形式迅速推廣帶來新的會計(jì)理論問題

因產(chǎn)業(yè)革命而引起的規(guī)模日益擴(kuò)大的生產(chǎn)經(jīng)營活動，要求增加大量的貨幣資本，以便建造工廠及購買機(jī)器設(shè)備。對大量資本的需求導(dǎo)致公司組織形式的出現(xiàn)與發(fā)展，這種以法定形式設(shè)立的公司組織最早出現(xiàn)在1845年的英國。產(chǎn)業(yè)革命的風(fēng)暴亦迅速地波及到美國，在其國內(nèi)戰(zhàn)爭結(jié)束后很短的時間內(nèi)，它就發(fā)展成為世界上具有領(lǐng)先地位的工業(yè)強(qiáng)國之一。為了在諸如機(jī)械制造、運(yùn)輸、礦產(chǎn)開采、電力和通訊等工業(yè)領(lǐng)域建立新的企業(yè)，就必須集聚大量的資本。美國也和英國一樣，為推動企業(yè)所需巨額資本的積累進(jìn)程，公司這種組織形式得以迅即推廣。在股份公司生產(chǎn)經(jīng)營比較復(fù)雜的條件下，為把一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收入和相關(guān)成本有根據(jù)地進(jìn)行配比并正確確定分期損益，就需對一些專門性的會計(jì)理論問題進(jìn)行研究，如收入實(shí)現(xiàn)理論、折舊理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制理論、跨期收支攤配理論等等。此外，也正是由于資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及所出現(xiàn)的一系列新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，客觀上對管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學(xué)所能研究范圍而向會計(jì)學(xué)過渡。

3.科學(xué)管理理念的引入使得管理成本會計(jì)快速發(fā)展

隨著制造業(yè)規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動亦日趨復(fù)雜，制造業(yè)主之間的競爭行為加劇，于是就產(chǎn)生了“科學(xué)管理”的概念，這一概念強(qiáng)調(diào)采用系統(tǒng)的辦法解決管理難題。與這種發(fā)展趨勢相一致，會計(jì)上亦逐漸形成了一批更為復(fù)雜的成本會計(jì)概念，以使管理者可運(yùn)用分析技術(shù)來評價現(xiàn)時經(jīng)營活動的效果，并規(guī)劃未來的經(jīng)營活動。為滿足不同種類的成本分析及記錄技術(shù)的需要，企業(yè)成本會計(jì)這一專門會計(jì)領(lǐng)域也初露端倪。在制造業(yè)經(jīng)營的早期，由于企業(yè)規(guī)模相對較小，且受到地理隔離等因素的限制，競爭程度往往并不是很激烈，成本會計(jì)只是處于初級階段，其工作的重心主要放在向管理部門提供有關(guān)過去經(jīng)營活動的記錄與報告。當(dāng)時的大多數(shù)經(jīng)營決策都建立在歷史財務(wù)成本信息以及對所提出的行動方針有可能成功的直覺和預(yù)感的基礎(chǔ)之上。

4.資本市場的發(fā)展使得會計(jì)信息的使用空間擴(kuò)大

在18世紀(jì)末到20世紀(jì)初期的這段歷程內(nèi)，產(chǎn)業(yè)革命導(dǎo)致了成本會計(jì)的出現(xiàn)，鐵路大量鋪設(shè)而使折舊觀念自然形成，以資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司的出現(xiàn)擴(kuò)大了企業(yè)會計(jì)信息服務(wù)范圍。在現(xiàn)實(shí)的美國社會里，幾乎所有的大型企業(yè)以及許多中、小型企業(yè)都是采用公司制的組織形式，股東的所有權(quán)僅由便于轉(zhuǎn)讓的股票所證明。公司的股東們一般也是間接地控制公司的管理活動，他們投票選舉產(chǎn)生董事會，由董事會來決定公司經(jīng)營的基本方針并選聘管理公司的職員。隨著遠(yuǎn)離實(shí)際經(jīng)營管理的股東階層不斷擴(kuò)大，從而逐漸形成了一個對會計(jì)信息使用功能較寬的依賴層面。會計(jì)信息不僅只滿足指導(dǎo)公司事務(wù)管理的需要，而且要滿足股東們通過定期的財務(wù)報表來評價管理績效的需要。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，不斷增加的公司成員和相關(guān)機(jī)構(gòu)都期望會計(jì)人員能為他們提供該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。譬如，潛在的投資者及債權(quán)人需要調(diào)查了解有關(guān)某公司的財務(wù)情況及未來發(fā)展?jié)摿Φ男畔?；政府機(jī)關(guān)需要掌握財務(wù)信息以便征稅及進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；公司雇員、工會代表和顧客需要根據(jù)財務(wù)信息來對公司的發(fā)展穩(wěn)定性及獲利能力做出判斷。這樣，就要求會計(jì)擴(kuò)大其功能及服務(wù)對象的范圍，使會計(jì)信息不僅僅只滿足少數(shù)有利益關(guān)系的所有者的需要，還必須滿足企業(yè)內(nèi)外大量有利害關(guān)系的當(dāng)事人的需要。

5.所得稅制的發(fā)展使會計(jì)實(shí)務(wù)與理論發(fā)展相輔相成

政府賴以影響經(jīng)濟(jì)和社會行為的領(lǐng)域之一是通過所得稅來完成的。例如，對慈善組織機(jī)構(gòu)的捐贈，就通過允許其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時予以扣減而加以鼓勵。美國于1913年頒布的聯(lián)邦政府所得稅法，對會計(jì)的發(fā)展起到了巨大的促進(jìn)作用。此法要求所有企業(yè)，即不論是股份公司、合伙企業(yè)還是獨(dú)資企業(yè)，都必須保持完整的會計(jì)記錄，以便準(zhǔn)確地納稅。此后，所得稅法及實(shí)施細(xì)則變得日趨復(fù)雜，許多漏洞均被堵住，因而，所得稅額的可靠性總的來說趨于提高。但由此而產(chǎn)生的結(jié)果是，企業(yè)可依靠執(zhí)業(yè)會計(jì)師和內(nèi)部會計(jì)人員在法律允許的計(jì)算方法下，提出最低納稅額的建議，編制企業(yè)的納稅申報以及協(xié)調(diào)企業(yè)與政府之間的納稅爭議等。還須指出的是，會計(jì)也在很大程度上影響了所得稅法的發(fā)展。倘若會計(jì)尚未演進(jìn)到能夠定期確定凈收益的程度，那么，任何稅法的制定與實(shí)施都將是困難的，抑或是不可能的。所得稅制的實(shí)施對會計(jì)記錄的規(guī)范性提出了客觀要求，在這樣的情況下，會計(jì)信息對政府政策的影響不斷加深而使其作為制定法律的一項(xiàng)基礎(chǔ)變得更加不可或缺。

（二）近代會計(jì)理論的主要成果

19世紀(jì)20年代至20世紀(jì)初為簿記發(fā)展成為會計(jì)的階段，其主要標(biāo)志是會計(jì)循環(huán)實(shí)務(wù)的形成和會計(jì)循環(huán)理論的出現(xiàn)、管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的分庭抗禮、審計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化與獨(dú)立審計(jì)理論體系的形成。這一時期的會計(jì)理論成果主要體現(xiàn)為從簿記理論向會計(jì)理論的過渡，其中尤以英美為主要代表。英國代表性的成果主要有：1818年，F(xiàn).W.克郎赫爾姆（F.W.Cronhelm）的名著《獨(dú)特的復(fù)式簿記》（A New Method of Bookkeeping，又譯《簿記新法》）問世，對損益計(jì)算，以及批發(fā)商、零售商、制造業(yè)、貿(mào)易公司和銀行的賬簿設(shè)置一一進(jìn)行了論述；1889年，英格蘭及威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）創(chuàng)辦了《會計(jì)》（The Accountant）期刊；1892年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《審計(jì)學(xué)》（Auditing）正式出版，標(biāo)志著現(xiàn)代審計(jì)理論的基礎(chǔ)正式形成； 1903年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等會計(jì)學(xué)》和G. 利斯?fàn)枺℅eorge Lisle）的《會計(jì)學(xué)全書》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《會計(jì)學(xué)》，這“三大名著，奠定了西方近代會計(jì)的基礎(chǔ)”。美國代表性的成果主要有：1830年，被美國學(xué)界譽(yù)為“現(xiàn)代會計(jì)教科書之父”的托馬斯·瓊斯（Thomans Jones）在其《簿記原理與實(shí)務(wù)》中，首創(chuàng)“財產(chǎn)及所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財物=其人財產(chǎn)所有權(quán)益總額”會計(jì)方程式，闡明了會計(jì)學(xué)說的基本理論，奠定了美國會計(jì)理論的基礎(chǔ)；1841年，詹姆斯·瓊斯（Homes Jones）的《簿記原理與實(shí)務(wù)》，是最早的現(xiàn)代會計(jì)教科書（郭道揚(yáng)，1987；文碩，1987；查特菲爾德，1989；黃炘強(qiáng)，2002）。

五、現(xiàn)代會計(jì)理論的全面發(fā)展

盡管目前在現(xiàn)代會計(jì)理論形成的時間劃分上，學(xué)術(shù)界有不同的看法，但大多數(shù)會計(jì)學(xué)家認(rèn)為，進(jìn)入20世紀(jì)以后，才是現(xiàn)代會計(jì)理論的全面發(fā)展階段③ 。

（一）現(xiàn)代會計(jì)理論發(fā)展的環(huán)境影響

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計(jì)的影響加劇

20世紀(jì)30年代以后的幾十年內(nèi)，由于美國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的客觀環(huán)境致使其會計(jì)理論研究也迅速居于世界領(lǐng)先地位。其主要原因在于：首先，是30年代世界經(jīng)濟(jì)大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會公眾迫切要求公司會計(jì)報表能夠真實(shí)、合規(guī)、有效地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而催生了以財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則研究和制定為核心的現(xiàn)代會計(jì)理論的發(fā)展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續(xù)公布了有關(guān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境和改善職工生活福利的各項(xiàng)規(guī)章制度，倡導(dǎo)企業(yè)自愿履行范圍廣泛的社會責(zé)任而不應(yīng)片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期許多國家發(fā)生的持續(xù)通貨膨脹，動搖了會計(jì)上傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價和收益計(jì)量基礎(chǔ)；最后，是第二次世界大戰(zhàn)以后國際貿(mào)易、國際投資和跨國公司業(yè)務(wù)的急劇發(fā)展，以及全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的逐漸形成，對國際經(jīng)濟(jì)信息傳輸方式與內(nèi)容的變革提出了強(qiáng)烈要求（陳今池，1998）。正是由于上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化對會計(jì)實(shí)務(wù)提出新的要求，才促使以美國為代表的現(xiàn)代會計(jì)理論得到全面的發(fā)展，從而迎來了一個新的歷史時期。

2.會計(jì)信息對政府政策的影響加深

20世紀(jì)30年代以后，由于各國政府越來越多地大量干預(yù)那些影響人們生活的經(jīng)濟(jì)與社會問題，為了使政府達(dá)到既定的目標(biāo)，會計(jì)在提供其所需的財務(wù)信息方面扮演了一個重要的角色。例如，由于股份公司數(shù)量增加、規(guī)模擴(kuò)大及上市交易股票數(shù)量的增加，為保護(hù)投資者的利益，各級政府相繼制定了一些涉及證券交易活動的法規(guī)，但上述管理措施均必須考慮會計(jì)的需要。又如，為了保護(hù)公眾的利益不因鐵路或其它方面的壟斷而支付過多的費(fèi)用，即建立了測算并限制其利率水平的機(jī)構(gòu)，以確保其資本投資所獲純收入的比率為“合理報酬”，這種比率的確定過程即需要廣泛的會計(jì)信息。管理銀行、儲蓄及信貸組織的活動，也必須滿足記賬和編制會計(jì)報告的需要，并應(yīng)允許政府機(jī)構(gòu)對企業(yè)的記錄進(jìn)行定期的檢查。再如，隨著勞工組織逐步擴(kuò)大，權(quán)力不斷增加，所以也制定了要求他們提供定期財務(wù)報告的相應(yīng)管理法規(guī)，隨著社會安全及醫(yī)藥立法之類有關(guān)法規(guī)的建立，幾乎所有企業(yè)和很多個人都需要了解或運(yùn)用會計(jì)記錄與財務(wù)報告。由此可見，由于各國政府對社會經(jīng)濟(jì)活動加緊實(shí)施控制，會計(jì)信息作為制定法律的一項(xiàng)基礎(chǔ)就變得更為不可或缺。此外，政府還通過對工資與物價實(shí)施調(diào)控，以圖達(dá)到降低通貨膨脹率及控制經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的目的。在評價諸如前述的各種政府行為之前，必須報告、匯總和研究大量龐雜的會計(jì)信息。

3.會計(jì)業(yè)務(wù)處理技術(shù)手段適時更新

由于這一時期科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，電子計(jì)算機(jī)、各種專業(yè)數(shù)據(jù)庫以及網(wǎng)絡(luò)傳播技術(shù)等日益滲透到人們生活的各個方面，致使會計(jì)處理技術(shù)發(fā)生了根本性的變革，從而催生了會計(jì)理論研究中的電子計(jì)算機(jī)會計(jì)、網(wǎng)絡(luò)會計(jì)、網(wǎng)絡(luò)財務(wù)、XBRL以及ERP等新的學(xué)術(shù)元素與學(xué)術(shù)領(lǐng)域。

（二）現(xiàn)代會計(jì)理論發(fā)展的基本特點(diǎn)

1.會計(jì)理論研究的組織工作上擴(kuò)大了有關(guān)研究群體的功能

進(jìn)入20世紀(jì)60年代以后，由于各國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展以及資本的大規(guī)模積聚與集中，現(xiàn)代會計(jì)理論和方法在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下逐漸形成。除了為數(shù)眾多的會計(jì)學(xué)者從事專門研究外，一些重要的會計(jì)專業(yè)團(tuán)體也開始大力推進(jìn)會計(jì)理論研究工作，如美國會計(jì)學(xué)會（American Accounting Association，簡稱AAA）、美國注冊會計(jì)師協(xié)會（American Intistiue of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）、美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）和英格蘭威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）等權(quán)威性會計(jì)團(tuán)體，以及國際會計(jì)師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，簡稱IFAC）、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC，現(xiàn)為IASB）和聯(lián)合國國際會計(jì)與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，簡稱ISAR）等，均從不同的角度對會計(jì)理論的完善起了重要的促進(jìn)作用。

2.會計(jì)理論研究的方法運(yùn)用上逐漸趨于規(guī)范化

20世紀(jì)60年代之前，學(xué)者們倡導(dǎo)以演繹法替代歸納法并將描述性會計(jì)理論轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)范性會計(jì)理論，即強(qiáng)調(diào)會計(jì)理論研究應(yīng)當(dāng)在確定會計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上根據(jù)既定的會計(jì)假設(shè)推導(dǎo)出會計(jì)理論體系；20世紀(jì)60年代以后，則倡導(dǎo)用實(shí)證研究方法代替規(guī)范研究方法；20世紀(jì)90年代中期開始，西方會計(jì)學(xué)者也有了對實(shí)證研究方法的質(zhì)疑；到了21世紀(jì)，西方會計(jì)研究界也嘗試尋求超越實(shí)證研究方法的其它研究方法，比如人文詮釋研究方法等，較有影響力并得到運(yùn)用的人文詮釋研究方法有象征互動論、德國批判理論、法國批判理論和構(gòu)建論等，且在國際著名的學(xué)術(shù)期刊上也發(fā)表了運(yùn)用這些研究方法研究會計(jì)現(xiàn)象的論文（陳孟賢，2005）。

會計(jì)研究方法的逐漸規(guī)范化，對促進(jìn)會計(jì)理論的科學(xué)性也起到了重要的推動作用。20世紀(jì)60年代中期以后的會計(jì)理論研究成果，大致上呈現(xiàn)出兩個方面的發(fā)展特點(diǎn)：一是注重以演繹法代替歸納法，由描述性會計(jì)理論轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)范性會計(jì)理論，并且開始強(qiáng)調(diào)會計(jì)理論高于實(shí)踐以及對實(shí)踐指導(dǎo)作用的成果，主要是以AAA和AICPA為代表的下屬相關(guān)專門組織、專設(shè)委員會和專門工作組等形式對會計(jì)基本理論問題研究所形成的一批奠基性的成果，如AAA的專門研究系列報告和AICPA的系列研究報告等；二是將實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式引進(jìn)會計(jì)理論研究領(lǐng)域后所形成的成果，主要是以雷·鮑爾（Ray Ball）、菲利普·布朗（Philip Brown）、威廉·H. 比弗（William H. Beaver）、麥克尼爾·C. 簡森（Michael C.Jensen）、羅斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和杰羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L. Zimmerman）等人為代表所形成的實(shí)證會計(jì)理論。

3.會計(jì)理論研究內(nèi)容的范圍逐漸擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)及其他學(xué)科領(lǐng)域

第二次大戰(zhàn)結(jié)束后，隨著戰(zhàn)后全球經(jīng)濟(jì)體系的重建以及全球經(jīng)濟(jì)格局的大調(diào)整，對會計(jì)實(shí)務(wù)與會計(jì)理論發(fā)展提出了新的要求，經(jīng)濟(jì)學(xué)說、管理理論以及相關(guān)人文社會學(xué)科的思想對會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展開始產(chǎn)生重要的影響，引起傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)科的裂變，會計(jì)科學(xué)進(jìn)入一個新的歷史發(fā)展時期。在這一時期的會計(jì)理論研究中，學(xué)者們進(jìn)行會計(jì)理論研究的主要特點(diǎn)是：普遍接受了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的價值、收益、社會責(zé)任和可持續(xù)發(fā)展等新觀念，并將其引進(jìn)或者鏈接到會計(jì)理論的相關(guān)研究內(nèi)容之中，強(qiáng)調(diào)會計(jì)的社會經(jīng)濟(jì)職能，從而擴(kuò)大了會計(jì)理論研究的領(lǐng)域，致使物價變動會計(jì)、人力資源會計(jì)、社會責(zé)任會計(jì)、國際會計(jì)、環(huán)境會計(jì)以及資源會計(jì)等新理論與新學(xué)科逐漸形成。

（三）現(xiàn)代會計(jì)理論的發(fā)展階段

1.現(xiàn)代會計(jì)理論內(nèi)容的初步探索時期

20世紀(jì)初期到20世紀(jì)30年代的會計(jì)實(shí)務(wù)，由于缺乏會計(jì)理論的指導(dǎo)和影響，會計(jì)人員在選擇會計(jì)程序和方法方面即具有相當(dāng)大的自由，企業(yè)會計(jì)報表格式和內(nèi)容也各不相同，企業(yè)主管人員可以任意干預(yù)企業(yè)會計(jì)報表的編制工作，而大西洋兩岸的執(zhí)業(yè)會計(jì)師們往往都是按照慣例和傳統(tǒng)來解釋實(shí)務(wù)。為了解決這一問題，一些會計(jì)學(xué)者開始自由地在自己喜歡的領(lǐng)域從事對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)的理論探索工作，并取得了突出的成就。這一時期會計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的主要局限在于：一是方法保密，即不同企業(yè)使用的會計(jì)程序和方法是保密的且處于不可比狀態(tài)；二是目的單一，即會計(jì)目標(biāo)主要是為了服務(wù)于計(jì)算應(yīng)稅收益的需要；三是理論缺乏，即大多數(shù)會計(jì)程序和方法缺少會計(jì)理論上的依據(jù)性指導(dǎo)與方法理論的系統(tǒng)研究（陳今池，1998）。

2.現(xiàn)代會計(jì)理論體系的初步形成時期

20世紀(jì)30年代到20世紀(jì)70年代的早期，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而引致的會計(jì)理論與實(shí)務(wù)問題增多，加之因全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)所引起的經(jīng)濟(jì)蕭條，許多公司陷入無力償付債務(wù)的窘迫局面，為了使投資人在向股份公司投資過程中，能夠根據(jù)公司的真實(shí)財務(wù)狀況和盈利情況作出正確的投資決策，社會公眾對會計(jì)信息規(guī)范性的呼聲日高。以美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）于1938年設(shè)立會計(jì)程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）為發(fā)端，美國和英國的一些會計(jì)專業(yè)團(tuán)體對于改進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)和完善會計(jì)理論進(jìn)行了重大努力，并發(fā)表了不少建議性的公報和專門研究報告。這些公報對建立統(tǒng)一的會計(jì)制度和促進(jìn)會計(jì)理論的發(fā)展起到了相當(dāng)大的推動作用。與此同時，會計(jì)理論研究也進(jìn)入到一個新的歷史時期，不僅催生了一批高水平的會計(jì)理論研究成果，也使得會計(jì)理論體系初步形成。這一時期早期的會計(jì)理論與實(shí)務(wù)，也存有四個方面的主要局限：一是會計(jì)方法不統(tǒng)一，即不同企業(yè)仍然存在采用不同的會計(jì)程序和方法；二是理論對實(shí)務(wù)的反映不及時，即新發(fā)生會計(jì)賬務(wù)處理問題沒有得到合理的解決；三是財務(wù)事件頻繁出現(xiàn)，即無法扼制一再出現(xiàn)的財務(wù)詐騙案件；四是會計(jì)理論研究成果的權(quán)威性不高，即會計(jì)專業(yè)團(tuán)體發(fā)布意見的權(quán)威性令人置疑（陳今池，1998）。

20世紀(jì)70年代初期，F(xiàn)ASB和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）成立以后，隨著會計(jì)理論研究的系統(tǒng)化以及其研究形成的“財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告”（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）和國際會計(jì)準(zhǔn)則（International Accounting Standard，簡稱IAS）不斷發(fā)布，會計(jì)理論與實(shí)務(wù)才開始逐漸地呈現(xiàn)出三方面的特點(diǎn)：一是方法趨于統(tǒng)一，即不同企業(yè)使用會計(jì)程序和方法可選擇性大大縮??；二是權(quán)威性逐漸增強(qiáng)，即負(fù)責(zé)制定會計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)具有更廣泛的政治代表性導(dǎo)致其具有更大的權(quán)威性；三是研究范圍日趨全面，即對會計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的會計(jì)基礎(chǔ)概念和理論進(jìn)行了有組織的、更深入的研討（陳今池，1998）。

因此，有專家認(rèn)為，到20世紀(jì)的50～60年代，財務(wù)會計(jì)理論體系的基礎(chǔ)就基本構(gòu)建；而隨著FASB在1978年到1985年間第1～6號“財務(wù)會計(jì)概念公告”（Statements on Financial Accounting Concepts，簡稱 SFACs）的先后發(fā)布，到了20世紀(jì)80年代中期，標(biāo)志著以財務(wù)會計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，按照“會計(jì)目標(biāo)──會計(jì)信息質(zhì)量特征──財務(wù)報表要素──會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量──會計(jì)要素的報告”為線索的會計(jì)理論體系基本形成（葛家澍，1998）。

3.現(xiàn)代會計(jì)理論范圍的全面拓展時期

人類社會進(jìn)入到20世紀(jì)80年代以后，由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸形成，高新科學(xué)技術(shù)開始對會計(jì)工作產(chǎn)生一定的影響，伴隨著新科學(xué)、高技術(shù)以及新興產(chǎn)業(yè)群體的發(fā)展，加上電子計(jì)算機(jī)在會計(jì)管理活動中的普遍應(yīng)用，促使會計(jì)理論的研究領(lǐng)域不斷地被拓寬，導(dǎo)致古老而富有活力的會計(jì)科學(xué)體系構(gòu)成內(nèi)容開始出現(xiàn)新的生機(jī)，促使會計(jì)科學(xué)出現(xiàn)了研究空間相繼擴(kuò)大、會計(jì)理論不斷創(chuàng)新、會計(jì)方法不斷改革和會計(jì)學(xué)科逐漸拓展的新的發(fā)展趨勢。特別在20世紀(jì)90年代以后，由于經(jīng)濟(jì)全球化理念的逐漸形成所導(dǎo)致的會計(jì)環(huán)境不斷變化，會計(jì)理論發(fā)展在取得長足進(jìn)步的同時，也逐漸地形成了自己獨(dú)特的發(fā)展模式，會計(jì)科學(xué)發(fā)展開始融入整個人類科學(xué)的發(fā)展進(jìn)程之上，進(jìn)入了現(xiàn)代會計(jì)理論研究范圍的拓展與發(fā)散時期，由此而迎來了一個嶄新的時代。其對會計(jì)的影響主要體現(xiàn)在：全球主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的信息化與網(wǎng)絡(luò)化所導(dǎo)致的虛擬經(jīng)營空間造就了提高會計(jì)信息時效性的條件；全球經(jīng)濟(jì)分工的專業(yè)化與網(wǎng)絡(luò)化所導(dǎo)致的利益分配與制衡機(jī)制強(qiáng)化了會計(jì)信息準(zhǔn)確性的尺度；企業(yè)經(jīng)營組織方式的集團(tuán)化與跨國化所導(dǎo)致的產(chǎn)品屬地觀念改變增強(qiáng)了會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)化的要求；貿(mào)易領(lǐng)域的全球性拓展對會計(jì)信息的適用性形成了新的衡量標(biāo)準(zhǔn)；貨幣資本的全球性擴(kuò)張對相關(guān)會計(jì)原則的創(chuàng)新拓展了新的空間；全球性法制體系的相互滲透要求會計(jì)規(guī)范必須在內(nèi)容與形式上充分考慮與其它法規(guī)的協(xié)調(diào)；新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的形成要求會計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮以無形資產(chǎn)為主體的軟資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量（許家林，2004）。

（四）現(xiàn)代西方會計(jì)理論的主要成果

會計(jì)理論發(fā)展與演進(jìn)的不同階段，也產(chǎn)生了具有特色的會計(jì)理論研究成果。而源自20世紀(jì)初開始逐漸形成的財務(wù)會計(jì)理論研究成果，大致可以分為圍繞會計(jì)核算理論的研究成果，以及運(yùn)用規(guī)范研究與實(shí)證研究范式所取得的理論成果（許家林，2007）。

1.會計(jì)核算理論的創(chuàng)新性成果

19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國的會計(jì)理論和實(shí)踐尚處于初創(chuàng)階段，主要是學(xué)習(xí)和引進(jìn)英、德等國的會計(jì)理論和實(shí)務(wù)。在20世紀(jì)初到20世紀(jì)30年代這一時期內(nèi)所形成的會計(jì)理論文獻(xiàn)構(gòu)建了現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)理論的部分基礎(chǔ)。這一時期有影響的文獻(xiàn)在四個方面對現(xiàn)代會計(jì)理論研究產(chǎn)生了重要的影響：在會計(jì)賬務(wù)處理原理方面，有美國會計(jì)理論研究的開創(chuàng)人之一的查爾斯·E.斯普拉格（Charles Ezra Sprague）所著的《帳戶哲理》（The Philosophy of Accounts，或譯《帳戶的哲學(xué)》，1907）；在財務(wù)會計(jì)方法原理方面，有被譽(yù)為“美國會計(jì)學(xué)泰斗”的亨利·蘭德·哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）所著的《近（現(xiàn)）代會計(jì)學(xué)》（Modern Accounting：Its Principles and Some of Its Problems，1909）；在財務(wù)會計(jì)理論構(gòu)成內(nèi)容方面，有被譽(yù)為“美國現(xiàn)代會計(jì)理論之父”的威廉·A．佩頓（William A. Paton）所著的《會計(jì)理論——兼論公司會計(jì)的一些特殊問題》（Accounting Theory-With Special Reference to the Corporate Enterprise，1922）；在財務(wù)會計(jì)研究理念變化方面，有約翰·B.坎寧（John B. Canning）所著的《會計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（The Economic of Accountancy，1929）等。

2.規(guī)范研究范式的代表性成果

20世紀(jì)30年代～70年代，是現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)理論發(fā)展極為重要的時期。這一時期有影響的會計(jì)理論文獻(xiàn)主要有：

（1）20世紀(jì)30年代的成果，主要是探討會計(jì)理論的發(fā)展規(guī)律與發(fā)展空間。例如由A.C.利特爾頓（A.C.Littleton）所著的《1900年以前的會計(jì)發(fā)展演變》（Accounting Evolution to 1900，1933）、H.W.斯威尼（Henry W.Sweeney）所著的《穩(wěn)定幣值會計(jì)》（Stabilized Accounting，1936）、S.吉爾曼（Strphen Gilman）所著的《會計(jì)的利潤概念》（Accounting Concepts of Profit，1939）、托馬斯·H.桑德斯（Thomas H. Sanders）、H.R.哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）和U.莫爾（Underhill Moore）合著的《會計(jì)原則的研究報告》（A Statements of Accounting Principle s，又譯《論會計(jì)原則》，1938），以及K.麥克尼爾（Kenneth Macneal）所著的《會計(jì)的真實(shí)性》（Truth in Accounting，1939）等。

（2）20世紀(jì)40年代的成果，基本上奠定了會計(jì)準(zhǔn)則理論的研究基礎(chǔ)，如威廉·A. 佩頓（William A. Paton）與A. C. 利特爾頓（A. C. Littleton）合著的《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，1940）等。

（3）20世紀(jì)50年代的成果，體現(xiàn)出獨(dú)到剖析會計(jì)行為規(guī)則及其規(guī)律的特征。例如由A.C.利特爾頓（A. C. Littleton）所著的《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（Structure of Accounting Theory，1953）和由S. S. 亞歷山大（Sidnery. S. Alexander）所著的《動態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》（Income Measurement in a Dynamic Economy，1950，又譯《動態(tài)中的收益計(jì)量》）等。

（4）20世紀(jì)60年代的成果，體現(xiàn)出全面認(rèn)識并系統(tǒng)論證會計(jì)的本質(zhì)。例如由美國會計(jì)學(xué)會（AAA）發(fā)表的著名研究報告——《基本會計(jì)理論》（A Statement of Basic Accounting Theory，簡稱ISOBAT，

1966）、M.莫立茨（Maurice.Moonitz）的《論會計(jì)基本假設(shè)》（The Basic Postulates of Accounting，1961）、E.O.愛德華茲（Edgar O.Edwards）與P.W.貝爾（Philip W.Bell）所著的《企業(yè)收益的理論與計(jì)量》（The Theory and Measurement of Business Income， 1961，又譯《企業(yè)收益的計(jì)量與理論》）、R.T. 斯普羅斯（Robert T. Sprouse）和M. 莫立茨（Maurice Moonitz）合著的《試論企業(yè)廣泛適用的會計(jì)原則》(A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprise，1962）、A. C. 利特爾頓（Ananias Charles Littleton）和V. K.

齊默爾曼（V. K. Zimmerman）合著的《會計(jì)理論：連續(xù)性與變化》（Accounting theory : continuity and change，1962）、P. 格林（Paul Grady）的《企業(yè)一般公認(rèn)會計(jì)原則初探》（Inventory of Generally Accepented Accounting Principles for Business Enterprise，1965）、N.M. 貝德福德（Norton Moore Bedford）的《收益計(jì)量理論：會計(jì)的基本構(gòu)架》（Income Determination Theory：An Accounting Framework，1965）、埃爾登·S. 亨德里克森（Eldon S. Hendriksen）的《會計(jì)理論》（Accounting Theory ，1965）、R. J. 錢伯斯（Raymond J．Chambers）的《會計(jì)、計(jì)量和經(jīng)濟(jì)行為》（Accounting ， Evaluation and Economic Behavior，1966）、井尻雄士（Yuji Ijiri）的《會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)及行為學(xué)的探究》（The Foundations of Accounting Measurement：A Mathematical，Econo-

mic，and Behavioral Inquiry，1967）和《會計(jì)計(jì)量理論》（Theory of Accounting Measurement，1975）、西德尼·戴維森（Sidney Davidson）主編的《現(xiàn)代會計(jì)手冊》（Handbook of Modern Accounting，1970）、R. R. 斯特林（R. R. Sterling）的《企業(yè)收益計(jì)量理論》（Theory of the Measurement of Enterprise Income，1970）和《資產(chǎn)計(jì)價與收益計(jì)量》（Asset Valuation and Income Determination：A Consideration of the Alternatives，1971）等。

（5）20世紀(jì)70年代后的成果，則標(biāo)志著現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)概念框架理論的全面形成。其中最具典型的文獻(xiàn)是自1978年開始到2000年，F(xiàn)ASB正式發(fā)布的第1～7號“財務(wù)會計(jì)概念公告”（Statement of Financial Accounting Concepts，簡稱SFAC），構(gòu)成了現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)理論的基本框架。

3.實(shí)證研究范式的基礎(chǔ)性成果

20世紀(jì)50年代中期以后，由于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，其研究方法對相關(guān)經(jīng)濟(jì)與管理理論的研究以及會計(jì)理論研究產(chǎn)生了重要的影響，西方會計(jì)理論界的一批年青學(xué)者，開始嘗試將這一新的研究范式運(yùn)用于會計(jì)理論研究領(lǐng)域。實(shí)證研究的早期，重點(diǎn)是對有效市場假說等已有理論的驗(yàn)證，后來轉(zhuǎn)向?qū)?jì)實(shí)務(wù)的解釋與預(yù)測，用實(shí)證的方法對不同企業(yè)與行業(yè)的會計(jì)慣例運(yùn)用差異進(jìn)行解釋，并進(jìn)而發(fā)現(xiàn)政府對會計(jì)政策的干預(yù)具有經(jīng)濟(jì)后果，公司經(jīng)理對會計(jì)的關(guān)心與其報酬契約有關(guān)等一系列理論性的結(jié)果。經(jīng)過30多年的努力后，致使運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究方法研究會計(jì)問題所形成的實(shí)證會計(jì)理論體系逐漸形成，并相繼取得了一大批重要的成果。歸納起來，主要體現(xiàn)為五個方面。

（1）實(shí)證會計(jì)研究的兩份開創(chuàng)性文獻(xiàn)。一是實(shí)證會計(jì)研究早期的一篇論文，即1964年在芝加哥大學(xué)主辦的《會計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）春季卷（Spring）上，刊登的一篇由Nicholas Dopuch和David F． Drake用數(shù)學(xué)模型來分析會計(jì)問題的論文——“Accounting Implications of a Mathematical Programming Approach to the Transfer Price Problem”；二是實(shí)證會計(jì)研究的第一份專輯，即1966年《會計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）在其出版的第1期增刊——《會計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)研究：論文選》（Empirical Research in Accounting: Selected Studies 1966）中，所載威廉·H. 比弗（William H. Beaver）等人的8篇用經(jīng)驗(yàn)研究模式研究相關(guān)會計(jì)問題的論文、所附的14篇學(xué)者們的評論文章與1篇會議綜述。

（2）實(shí)證會計(jì)研究的六篇奠基性文獻(xiàn)。盡管20世紀(jì)60年代中期以來，實(shí)證會計(jì)研究方法得到快速發(fā)展，學(xué)者運(yùn)用這種研究范式所形成的論文也如汗牛充棟。但學(xué)界普遍認(rèn)為，真正具有實(shí)證會計(jì)研究方法奠基意義的則是1968～1979年間所發(fā)表的六份主要文獻(xiàn)：1968年，《會計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）在秋季號（Autume）所載芝加哥大學(xué)的雷·鮑爾（Ray Ball）和西澳大利亞大學(xué)的菲利普·布朗（Philip Brown）的“會計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)評價（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers）”；1968年的《會計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）增刊——《會計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)研究：論文選》（Empirical Research in Accounting:Selectred Studies）中，所載時為芝加哥大學(xué)助理教授威廉·H.比弗（William H. Beaver）的“年度收益報告的信息含量（The Information Content of Annual Earnings Announcements）”；1976年，羅切斯特大學(xué)麥克尼爾·C.簡森（Michael C．Jensen）在斯坦福大學(xué)所作題為“關(guān)于會計(jì)研究現(xiàn)狀和會計(jì)管制的思考（Reflections On The State Of Accounting Research And The Regulation Of Accountin）”的著名演講；1978年，羅切斯特大學(xué)的羅斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和杰羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L.Zimmerman）在美國會計(jì)學(xué)會（American Accounting Association，

簡稱AAA）主辦的《會計(jì)評論》（The Accounting Review）第1期上發(fā)表的“關(guān)于決定會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論（Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards）”一文；1978年，斯蒂芬·A.澤夫（Stephen A.Zeff）在美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）主辦的《會計(jì)雜志》（The Journal of Accountancy）第12期上發(fā)表的“‘經(jīng)濟(jì)后果說’的興起──會計(jì)報告對決策的影響也許是70年代最具挑戰(zhàn)性的會計(jì)問題（The Rise “Economic Consequences”: The impact of accounting reports on decision making may be the most challenging accounting issue of the 1970s）”；1979年，羅斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰羅爾德·L.齊默爾曼（Jerold L．Zimmerman）在《會計(jì)評論》（The Accounting Review）第2期上發(fā)表的“會計(jì)理論的需求與供給：市場解釋（The Demand for and Supple of Accounting Theories：Market for Excuses）”一文。

（3）實(shí)證會計(jì)研究方法研究的早期成果。進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，由于實(shí)證研究方法在會計(jì)中的廣泛應(yīng)用，會計(jì)專業(yè)博士生的學(xué)位論文紛紛轉(zhuǎn)向運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究范式，即有學(xué)者開始對實(shí)證會計(jì)研究方法的程序與技術(shù)進(jìn)行專門研究，并形成了兩份有影響的成果：1983年，查爾斯·克里斯坦森（Charles Christenson）的“實(shí)證會計(jì)方法（The Methodology of Positive Accounting）”一文在《會計(jì)評論》（The Accounting Review）第1期上發(fā)表；1986年，威廉·R. 坎里（William R. Kinney）在《會計(jì)評論》（The Accounting Review）第2期上發(fā)表題為“經(jīng)驗(yàn)會計(jì)研究型博士論文的設(shè)計(jì)”。

（4）實(shí)證會計(jì)研究的標(biāo)志性成果。1986年，對建立實(shí)證會計(jì)理論具有歷史性貢獻(xiàn)的羅斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和杰羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L. Zimmerman）合著的《實(shí)證會計(jì)理論》（Positive Accounting Theory，1986）一書正式出版，由于該書對幾十年間學(xué)者們利用實(shí)證研究方法所取得理論成果進(jìn)行了比較集中的總結(jié)，在繼規(guī)范會計(jì)理論之后形成了以分析和詮釋資本市場相關(guān)會計(jì)問題為主題的一種新理論范式，從而成為實(shí)證會計(jì)理論體系形成的標(biāo)志性成果之一。

（5）當(dāng)代實(shí)證會計(jì)研究的總結(jié)性成果。1990年1月的《會計(jì)評論》（The Accounting Review）上，發(fā)表了羅斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和杰羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L．Zimmerman）的論文——“實(shí)證會計(jì)的十年回顧（Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective）”。2001年，《會計(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（Journal of Accounting ＆ Economics）在當(dāng)年9月和12月出過兩期?？?，刊發(fā)了九篇對四十年間實(shí)證研究成果進(jìn)行回顧與評論的文獻(xiàn)，對實(shí)證會計(jì)理論研究九個熱門領(lǐng)域里的主要成果進(jìn)行了全面回顧與述評。

4.現(xiàn)代會計(jì)理論的綜合性成果

20世紀(jì)80年代以后，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，以及知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸形成，高新科學(xué)技術(shù)開始對會計(jì)工作產(chǎn)生一定的影響，伴隨著新科學(xué)、高技術(shù)以及新興產(chǎn)業(yè)群體的發(fā)展，加上電子計(jì)算機(jī)在會計(jì)管理活動中的普遍應(yīng)用，促使會計(jì)理論的研究領(lǐng)域不斷地被拓寬，從而出現(xiàn)了一大批具有代表性的綜合成果。

（1）會計(jì)理論領(lǐng)域里的主要成果。主要有威廉·H. 比弗（William H． Beaver）的《財務(wù)呈報：會計(jì)革命》（Financial Reporting:An Accounting Revolution，1981）、阿邁德·里亞?！惪藠W伊（Ahmed Riahi-Belkaoui）《會計(jì)理論》（Accounting Theory，1981）、肯尼士·S. 莫斯特（Kneneth Most）《會計(jì)理論》（Accounting Theory，1982）、夏恩·桑德（Shyam Sunder）的《會計(jì)與控制理論》（Theory of Accounting and Control，1997）、斯蒂芬·A·澤夫（Stephen A.Zeff ）主編的《現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)理論——問題與爭論》（Reading Notes on Financial Accounting，1998）、威廉姆·R·司可脫（William R.Scott）《財務(wù)會計(jì)理論》（Financial Accounting Theory，1999）、約翰·A.克里斯滕森（John A. Christensen）和喬治·S.德姆斯基（Jcel S. Demski）的《會計(jì)理論》（Accounting Theory: An Information Content Perspective，2003），以及漢弗萊·H.納什著《未來會計(jì)——一種規(guī)范的增值會計(jì)方法》（Accounting for the Future—— A Disciplined Approach to Value-added Accounting，2000）等。

（2）財務(wù)報告領(lǐng)域里的主要成果。主要有美國注冊會計(jì)師協(xié)會特別委員會發(fā)布的《論改進(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting-A Customer Focus，1995）、美國注冊會計(jì)師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants簡稱為AICPA）高新技術(shù)特別工作組（High Tech Task Force）的《可擴(kuò)展商業(yè)報告語言的研究報告》（e-Xtensible Financial Reporting Markup Language， 簡稱為XFRMLXBRL，1999）和美國注冊財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會“企業(yè)報告研究計(jì)劃”的系列報告《網(wǎng)絡(luò)時代的企業(yè)報告》（2002～2005）等。

（3）國際會計(jì)領(lǐng)域里的主要成果。主要有克利斯托弗·諾比斯（Christopher Nobes）與羅伯特·帕克（Robert Parker）《比較國際會計(jì)》（Comparative International Accounting，1981）、弗雷德里安·D.S.喬伊（F. D. S. Choi）、卡羅爾·安·福羅斯特（C. A. Frost）和加利·K.米克（J. K. Meek）的《國際會計(jì)學(xué)》（International Accounting，1997），以及戴維.亞歷山大和西蒙·阿徹（David Alexander Simon Archer）《歐洲會計(jì)指南》（Miller European Accounting Guide，1999）等?！?/p>

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許家林教授簡介

許家林，1956年8月生，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，兼任中南財經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)研究所副所長、《會計(jì)論壇》編輯部主任，并兼任湖北省會計(jì)學(xué)會副秘書長、武漢市科技局項(xiàng)目評估專家，是中國會計(jì)學(xué)會會員與中國注冊會計(jì)師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員。

專業(yè)研究方向?yàn)楝F(xiàn)代會計(jì)理論與方法。目前所涉及的主要研究領(lǐng)域?yàn)闀?jì)基本理論、會計(jì)研究方法、會計(jì)教育問題、資源會計(jì)問題和西方會計(jì)思想發(fā)展等。主要講授會計(jì)專業(yè)本科生的《會計(jì)學(xué)原理》與《會計(jì)理論專題》、碩士生的《會計(jì)基本理論研究》與《會計(jì)研究方法》和博士生的《會計(jì)理論發(fā)展與學(xué)術(shù)派別》等課程。

已在《會計(jì)研究》、《中國財務(wù)與會計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài)》和《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》等專業(yè)期刊上發(fā)表論文200余篇，《中國社會科學(xué)文摘》和中國人民大學(xué)復(fù)印資料中心《財務(wù)與會計(jì)》、《經(jīng)濟(jì)體制改革》等專輯全文轉(zhuǎn)載25篇；出版《中國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)：發(fā)展·比較·協(xié)調(diào)》、《現(xiàn)代會計(jì)科學(xué)理論研究》、《資源會計(jì)研究》和《現(xiàn)代會計(jì)教育論》等專著5部；主（參）編并已公開出版《西方會計(jì)學(xué)名著導(dǎo)讀》、《會計(jì)理論》和《環(huán)境會計(jì)》等會計(jì)類論著及教材18部；主持完成國家自然科學(xué)基金課題1項(xiàng)、省部級課題6項(xiàng)；參與完成國家自然科學(xué)基金課題1項(xiàng)、國家社會科學(xué)基金課題3項(xiàng)、省部級課題3項(xiàng)?，F(xiàn)正主持1項(xiàng)國家自然科學(xué)基金課題的研究。

已有17項(xiàng)科學(xué)研究成果獲得各種獎勵，其中獲“湖北省社會科學(xué)優(yōu)秀成果三等獎”3項(xiàng)，獲“中國會計(jì)學(xué)會優(yōu)秀會計(jì)學(xué)論文二等獎”2項(xiàng)。此外，還有12項(xiàng)教學(xué)研究成果獲各級獎勵，其中獲教育部頒發(fā)的“國家級教學(xué)成果二等獎”1項(xiàng)、湖北省人民政府頒發(fā)的“普通高校優(yōu)秀教學(xué)成果”一等獎1項(xiàng)、二等獎2項(xiàng)和三等獎1項(xiàng)。曾被授予“湖北省省屬高?？缡兰o(jì)學(xué)科帶頭人（會計(jì)學(xué)）”、“湖北省有突出貢獻(xiàn)的中青年專家”、“湖北省優(yōu)秀教師”和“全國100位師德標(biāo)兵”等榮譽(yù)稱號。