【摘要】 本文以舉例的方式解析了成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法進(jìn)行會計處理應(yīng)遵循的基本原則，以幫助注會考生解決學(xué)習(xí)該部分內(nèi)容時所遇到的疑難困惑。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資;疑難問題;處理原則;題例解析

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理，是長期股權(quán)投資核算中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問題，注會考生學(xué)習(xí)此部分內(nèi)容時，普遍認(rèn)為其教材所寫的賬務(wù)處理原則不易理解，教材實(shí)例缺少代表性，難以全面準(zhǔn)確地解釋教材所寫的賬務(wù)處理原則。基于此種原因，筆者精選了以下較為典型的題例來解析由于持股比例由低變高而將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理原則，以啟迪注會考生更通俗易懂地理解和把握這一處理原則。

例題:甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬元取得乙公司10%的股權(quán)，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，甲公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用成本法核算，甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年7月1日，甲公司又以銀行存款1 410萬元取得乙公司12%的股權(quán)，追加投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元，取得該部分股權(quán)投資后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對乙公司具有重大影響，甲公司對該項(xiàng)股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為900萬元，其中2009年1月1日至2009年7月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤為260萬元，2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1 000萬元，乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項(xiàng)。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行甲公司與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的賬務(wù)處理。

解析過程:

一、圖1所示分析

二、會計處理

(1)2009年7月1日追加投資時:

借:長期股權(quán)投資 1 410

貸:銀行存款1 410

(2)原差額的會計處理:

①初始投資成本=900(萬元)

②由于清算性股利沖銷的成本=100(萬元)

③原持有長期股權(quán)投資的賬面余額=900-100=800(萬元)

④原差額(X)=800-8 400×10%=-40<0(應(yīng)進(jìn)行調(diào)整)

借:長期股權(quán)投資 40

貸:盈余公積4

利潤分配——未分配利潤 36

【處理原則】原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)(X>0時)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。屬于取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)。

(3)新差額的會計處理

新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30<0(應(yīng)進(jìn)行調(diào)整)

借:長期股權(quán)投資 30

貸:營業(yè)外收入30

【處理原則】對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的(Y>0)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

(4)兩投資時點(diǎn)公允價值差額的會計處理

①兩時點(diǎn)差額=12 000-8 400=3 600(萬元)

②相對于原持股比例的部分=3 600×10%=360(萬元)

③屬于凈利潤影響的部分=900×10%=90(萬元)

其中:2008年凈利潤影響的部分=640×10%=64(萬元)

2009年凈利潤影響的部分=260×10%=26(萬元)

④屬于其他原因影響的部分=360-90=270(萬元)

借:長期股權(quán)投資360

貸:盈余公積6.4

利潤分配——未分配利潤 57.6

投資收益 26

資本公積——其他資本公積270

【處理原則】對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時對原取得投資時至新增加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益;對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益(當(dāng)期投資收益);屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。●