【摘要】 用丁字賬解讀實(shí)例會(huì)讓考生感到通俗易董，而巧釋“攤余成本”將成為考生能否在短時(shí)間內(nèi)學(xué)好“持有至到期投資”的關(guān)鍵所在。本文結(jié)合2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》培訓(xùn)教材35頁(yè)「例2—5」實(shí)例進(jìn)行闡述，以供廣大注會(huì)考生學(xué)習(xí)時(shí)參閱。

【關(guān)鍵詞】 持有至到期投資;丁字賬戶(hù);攤余成本

一、把握會(huì)計(jì)科目

(一)“持有至到期投資”科目

1.“成本”明細(xì)科目

取得時(shí)按債券面值計(jì)入“成本”明細(xì)科目借方，到期收回時(shí)將該明細(xì)科目的余額從貸方予以沖銷(xiāo)(此明細(xì)科目只核算債券的面值)。

2.“應(yīng)計(jì)利息”科目

核算到期一次還本付息債券的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日按面值與票面利率計(jì)算的利息計(jì)入該明細(xì)科目的借方，到期收回時(shí)從貸方予以沖銷(xiāo)。

3.“利息調(diào)整”明細(xì)科目(此科目核算債券的溢折價(jià))

(1)發(fā)生時(shí):差額(X)=實(shí)際支付的全部款項(xiàng)-(債券面值+應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息);

X>0時(shí)，在借方; X<0時(shí)，在貸方。

(2)攤銷(xiāo)時(shí):差額(Y)=實(shí)際利息收入-票面利息收入;

Y>0，在借方攤銷(xiāo);Y<0，在貸方攤銷(xiāo)

[注意問(wèn)題]:實(shí)際支付的交易費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入“成本”明細(xì)科目，而應(yīng)計(jì)入“利息調(diào)整”科目，經(jīng)過(guò)持有期間的攤銷(xiāo)，在持有至到期投資到期時(shí)，該明細(xì)科目無(wú)余額。

(二)“應(yīng)收利息”科目(分期付息債券)

1.借方核算內(nèi)容

(1)認(rèn)購(gòu)時(shí)買(mǎi)價(jià)中包含的已到付息期而尚未支付的利息。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日按債券面值與票面利率計(jì)算的利息。

2.貸方核算內(nèi)容:收回的利息

(三)“投資收益”科目

1.貸方核算內(nèi)容

(1)實(shí)際利息收入，債券期初攤余成本×實(shí)際利率。

(2)處置收益。

2.借方核算內(nèi)容:處置損失

(四)“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目

1.核算期末攤余成本與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差。

2.已提減值以后可以轉(zhuǎn)回。

二、賬務(wù)處理程序

(一)取得時(shí)

借:持有至到期投資——成本

應(yīng)收利息(或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息)

持有至到期投資——利息調(diào)整(或在貸方)

貸:銀行存款

(二)期末計(jì)息攤銷(xiāo)利息調(diào)整時(shí)

1. 應(yīng)計(jì)利息或應(yīng)收利息=債券面值×票面利率

2. 投資收益=年初債券攤余成本×實(shí)際利率

3. 利息調(diào)整攤銷(xiāo)=雙方差額

借:應(yīng)收利息(或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息)

持有至到期投資——利息調(diào)整(也可能在貸方)

貸:投資收益

(三)分期收回利息時(shí)

借:銀行存款

貸:應(yīng)收利息

4. 到期收回本金或到期收回本金和利息(省略)

三、巧釋攤余成本

準(zhǔn)確計(jì)算攤余成本是會(huì)計(jì)考生輕松學(xué)習(xí)持有至到期投資核算的關(guān)鍵所在。2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材中“攤余成本”的定義是:攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果，一是扣除已償還的本金;二是加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額;三是扣除已發(fā)生的減值損失。

筆者在講課過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，“攤余成本”實(shí)際上就是“持有至到期投資”的賬面價(jià)值，而賬面價(jià)值又等于持有至到期投資的賬面余額減去已計(jì)提的持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。

其具體計(jì)算如下:

攤余成本(即賬面價(jià)值)=賬面余額-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備

四、妙用“丁字賬戶(hù)”

筆者多次在教學(xué)中用“丁字賬戶(hù)”法來(lái)解析攤余成本與持有至到期投資有關(guān)的例題，效果很好，學(xué)生很容易理解。下面介紹這一丁字賬戶(hù)。

賬面價(jià)值(即攤余成本)=A-B ，應(yīng)當(dāng)特別強(qiáng)調(diào)的是如果該持有至到期投資沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，則該持有至到期投資的賬面余額就是該賬戶(hù)的賬面價(jià)值，也就是持有至到期投資的攤余成本。上期期末攤余成本就是本期期初的攤余成本。期末攤余成本與未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相比較可以判斷持有至到期投資是否發(fā)生減值。如果期末攤余成本大于其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，說(shuō)明該持有至到期投資已發(fā)生減值，反之則說(shuō)明其沒(méi)有發(fā)生減值;期初攤余成本乘以實(shí)際利率就是持有至到期投資的實(shí)際利息收入，此利息收入將通過(guò)投資收益科目核算。

五、詳解實(shí)例

實(shí)例:(2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材第35頁(yè)[例2-5])

2000年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元(含交易費(fèi)用)從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付，實(shí)際利率為10%。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。

要求:編制與該持有至到期投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

解析過(guò)程:

(一)2000年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)

借:持有至到期投資——成本1 250

貸:銀行存款1 000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)可以得到該持有至到期投資2000年1月1日的期初攤余成本為1 000元。

(二)2000年12月31日:

1.項(xiàng)目計(jì)算:

應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 000×10%=100

利息調(diào)整攤銷(xiāo)=投資收益-應(yīng)收利息=100-59=41

2.會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整41

貸:投資收益 100

借:銀行存款59

貸:應(yīng)收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)中可以得到2000年12月31日的期末攤余成本，也就是2001年1月1日期初攤余成本為1 041元。

(三)2001年12月31日

1. 項(xiàng)目計(jì)算:

應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 041×10%=104

利息調(diào)整攤銷(xiāo)=投資收益-應(yīng)收利息=104-59=45

2. 會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 45

貸:投資收益104

借:銀行存款 59

貸:應(yīng)收利息 59

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)中可以得到2001年12月31日的期末攤余成本，也就是2002年1月1日期初攤余成本為1 086元。

(四)2002年12月31日

1. 項(xiàng)目計(jì)算:

應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 086×10%=109

利息調(diào)整攤銷(xiāo)=投資收益-應(yīng)收利息=109-59=50

2. 會(huì)計(jì)分錄: 借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 50

貸:投資收益 109

借:銀行存款 59

貸:應(yīng)收利息 59

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)中可以得到2002年12月31日的期末攤余成本，也就是2003年1月1日期初攤余成本為1 136元。

(5)2003年12月31日:

①項(xiàng)目計(jì)算:

應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 136×10%=114

利息調(diào)整攤銷(xiāo)=投資收益-應(yīng)收利息=114-59=55

②會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整55

貸:投資收益114

借:銀行存款59

貸:應(yīng)收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)中可以得到2003年12月31日的期末攤余成本，也就是2004年1月1日期初攤余成本為1 191元。

但需要注意的是在計(jì)算2004年實(shí)際利息收入(即投資收益)時(shí)，應(yīng)采用倒扣法，即先計(jì)算應(yīng)收利息和利息調(diào)整，最后倒扣投資收益。這樣處理的原因是為了把利息調(diào)整全部攤銷(xiāo)完畢。

(六)2004年12月31日

1.項(xiàng)目計(jì)算

應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

利息調(diào)整攤銷(xiāo)=利息調(diào)整-已累計(jì)攤銷(xiāo)的利息調(diào)整

=250-41-45-50-55=59

投資收益=利息調(diào)整攤銷(xiāo)+應(yīng)收利息=59+59=118

②會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整 59

貸:投資收益 118

借:銀行存款 59

貸:應(yīng)收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶(hù)中可以得到2004年12月31日的期末攤余成本1 250元。也就是該持有至到期投資的面值。因?yàn)殡S著債券溢折價(jià)的不斷攤銷(xiāo)，體現(xiàn)在“持有至到期投資”賬戶(hù)中的數(shù)額會(huì)越來(lái)越接近于債券的面值，等到到期日時(shí)，正好等于債券的面值，對(duì)于持有該投資的企業(yè)，可以按債券的面值收回其持有至到期投資。其收回投資的會(huì)計(jì)處理如下:

借:銀行存款1 250

貸:持有至到期投資——成本 1 250●