[收稿日期] 2009-02-10

[摘 要] 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，實(shí)際利率法在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛，其目的主要是為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價值，切實(shí)提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對實(shí)際利率法的含義及其在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況進(jìn)行比較全面的闡述，以便廣大會計(jì)人員正確理解并運(yùn)用實(shí)際利率法進(jìn)行相關(guān)問題的會計(jì)處理。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則;實(shí)際利率法;應(yīng)用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實(shí)際利率法的概念與要求

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條的規(guī)定，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。就理論而言，實(shí)際利率法是與直線法相對應(yīng)的一種利息計(jì)算方法，其產(chǎn)生的原因主要是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際發(fā)行價格與其本身的賬面價格(名義價格、票面價格)不同所導(dǎo)致的利息調(diào)整額的攤銷。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)運(yùn)用實(shí)際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學(xué)合理地確定相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各會計(jì)期末的攤余成本以及各會計(jì)期間的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，以提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。實(shí)際利率法的關(guān)鍵在于合理確定實(shí)際利率，只有明確了實(shí)際利率，才能據(jù)以計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各期的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，進(jìn)而再與當(dāng)期的應(yīng)計(jì)利息比較確定當(dāng)期利息調(diào)整額的攤銷額，最后確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本。

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。對于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，也應(yīng)當(dāng)予以考慮。如果金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)，則應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

二、實(shí)際利率法在我國新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用實(shí)例

現(xiàn)以2008年全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材為依據(jù)，將實(shí)際利率法在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用加以概括，見表1。

以下選取其中典型的內(nèi)容闡述實(shí)際利率法的應(yīng)用:

1企業(yè)延期付款購買固定資產(chǎn)且超過正常信用條件

(1)購入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (需延期支付的購買價款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費(fèi))

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (需延期支付的購買價款與其現(xiàn)值之差)

貸:長期應(yīng)付款 (需延期支付的購買價款)

銀行存款 (運(yùn)輸費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi))

注意:“長期應(yīng)付款”扣減“未確認(rèn)融資費(fèi)用”后的金額相當(dāng)于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價款時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的價款)

貸:銀行存款 (本期支付的價款)

同時，

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程 (按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 (按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

注意:每期支付的價款實(shí)際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對價款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用也在逐漸減少。各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用等于期初尚未歸還的本金乘以實(shí)際利率。本例中各期計(jì)提折舊的會計(jì)分錄予以省略。

2融資租入固定資產(chǎn)

(1)租賃開始日取得融資租入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(成本=租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者+初始直接費(fèi)用)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (倒計(jì)的平衡數(shù))

貸:長期應(yīng)付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費(fèi)用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

(2)各期末支付租金時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時，

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用(同貸方金額)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用(按照實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~)

注意:實(shí)際利率法(分?jǐn)偮?要具體區(qū)分4種情況加以確定。即:分?jǐn)偮士梢允恰白赓U內(nèi)含利率”、“合同規(guī)定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計(jì)算的分?jǐn)偮?能夠使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率)”中的一種，但具體是哪種利率，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。本例中各期計(jì)提折舊的會計(jì)分錄予以省略，但應(yīng)注意融資租入固定資產(chǎn)折舊年限的確定需區(qū)分兩種情況。

3特殊行業(yè)購買存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

(1)購買固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (實(shí)際支付的價款+ 棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

貸:銀行存款 (實(shí)際支付的價款)

預(yù)計(jì)負(fù)債(棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

注意:棄置費(fèi)用不等于清理費(fèi)用，區(qū)別至少有兩點(diǎn):一是棄置費(fèi)用與成本確定有關(guān)，清理費(fèi)用與成本確定無關(guān);二是計(jì)算折舊時不從原價中扣減棄置費(fèi)用，但要在原價基礎(chǔ)上加清理費(fèi)用。帶棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)仍可以有清理費(fèi)用。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值相當(dāng)于借款本金，棄置費(fèi)用總額相當(dāng)于本利和。

(2)各期采用實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用時

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 (本期計(jì)提額=預(yù)計(jì)負(fù)債期初攤余成本×實(shí)際利率)

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 (同借方金額)

注意:針對棄置費(fèi)用每期計(jì)提的利息并不支付，因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。下期計(jì)提利息時需要將原來已計(jì)提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于“利滾利”，因而各期計(jì)提的利息在逐漸增加，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費(fèi)用總額。本例中各期計(jì)提折舊的會計(jì)分錄予以省略。

(3)使用期滿，實(shí)際支付棄置費(fèi)用時

借:預(yù)計(jì)負(fù)債 (棄置費(fèi)用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應(yīng)收利息(按票面利率計(jì)算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息(按票面利率計(jì)算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

注意:本例中持有至到期投資核算的其他分錄省略。