[摘要]新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對視同銷售行為的會計(jì)處理沒有統(tǒng)一的規(guī)定，從而造成了實(shí)務(wù)中的混亂。筆者建議把視同銷售行為分為兩類：一類是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的，另一類是體現(xiàn)企業(yè)與外部關(guān)系的；體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的直接沖減成本，體現(xiàn)企業(yè)外部關(guān)系的確認(rèn)收入，并在會計(jì)報(bào)表附注中披露視同銷售行為帶來的收入。

[關(guān)鍵詞]視同銷售行為；收入；成本

[中圖分類號]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)24-0026-02

一、增值稅視同銷售行為的內(nèi)容

視同銷售行為是稅法中而不是會計(jì)上的概念，這種行為不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》中的銷售貨物，但為了防止稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷，保證增值稅稅款的及時征收，將其視為銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，企業(yè)的下列行為，視同貨物銷售繳納增值稅：(1)將貨物交付他人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

二、視同銷售行為理論讓的會計(jì)處理方法比較

我國《增值稅暫行條例》對視同銷售行為的內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定。這些行為在會計(jì)上如何進(jìn)行處理呢?從理論上說有兩種方法：

第一種，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

企業(yè)按自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并計(jì)算應(yīng)交的增值稅。借記：“長期股權(quán)投資”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“營業(yè)外支出”等賬戶，貸記：“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記：“主營業(yè)務(wù)成本”、貸記“庫存商品”、“原材料”等賬戶。

第二種，不確認(rèn)收入，直接沖減庫存商品、原材料等

企業(yè)按稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的增值稅，按自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物成本沖減庫存商品或原材料，借記：“長期股權(quán)投資”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“營業(yè)外支出”等賬戶，貸記：“庫存商品”、“原材料”等賬戶和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶。

下面以自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程為例，比較以上兩種處理方法。

例：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品一批用于修建廠房，該批產(chǎn)品的成本為15萬元，同類商品的市場價(jià)格為20萬元，該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17％。

采用第一種方法：

借：在建工程

234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

200000

應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000

同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫存商品

150000

采用第二種方法：

借：在建工程

184000

貸：庫存商品

150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000

從上面的處理中可以看出，視同銷售行為的兩種處理方法對企業(yè)的會計(jì)信息將產(chǎn)生不同的影響：首先，從業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)期來看，第一種處理方法使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)虛增，利潤表上的收入、成本及利潤虛增，如上例，第一種方法的在建工程比第二種方法多5萬元，這5萬元就是兩種處理方法的利潤之差(20萬元－15萬元)。其次，在后續(xù)計(jì)量中。由于第一種方法資產(chǎn)成本高于第二種方法，因此折舊、攤銷額等會增加，使以后各期的利潤低于第二種方法。兩種處理方法對企業(yè)不同時期的資產(chǎn)、利潤會產(chǎn)生不同的影響，因此，明確視同銷售行為的會計(jì)處理方法有助于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

三、新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于視同銷售行為的規(guī)定

我國2006年新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南對部分視同銷售行為的會計(jì)處~理進(jìn)行了規(guī)定：

1 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的。應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)記入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。

2 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

3 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的。應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南，除對上述3類視同銷售做出明確規(guī)定外，對于其他的視同銷售行為，沒有進(jìn)行規(guī)范，從而導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中的混亂，如：同樣是把自產(chǎn)貨物用于在建工程，有的企業(yè)確認(rèn)收入，有的企業(yè)直接沖減庫存商品，這樣就使企業(yè)提供的會計(jì)信息缺乏可比性，降低了會計(jì)信息的質(zhì)量。

四、視同銷售行為會計(jì)處理方法建議

針對視同銷售行為會計(jì)處理中存在的混亂情況，筆者提出以下建議：視同銷售雖然是稅法中的概念，但財(cái)政部門應(yīng)出臺相關(guān)的文件對其會計(jì)處理方法進(jìn)行規(guī)范。把視同銷售行為分為兩類：一類是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的，另一類是體現(xiàn)企業(yè)與外部關(guān)系的；體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的直接沖減成本，體現(xiàn)企業(yè)外部關(guān)系的確認(rèn)收入，并在會計(jì)報(bào)表附注中披露視同銷售行為帶來的收入。理由如下：

1 體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的視同銷售行為不符合收入的確認(rèn)條件，體現(xiàn)企業(yè)外部關(guān)系的符合收入的確認(rèn)條件。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)的商品銷售同時滿足以下條件才能確認(rèn)為收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計(jì)量；(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關(guān)系的。包括將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。屬于企業(yè)內(nèi)部不同資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)化。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，不具有銷售實(shí)質(zhì)，不確認(rèn)收入。體現(xiàn)企業(yè)外部關(guān)系的，包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在這些過程中，產(chǎn)品已流出企業(yè)，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，企業(yè)也獲得了經(jīng)濟(jì)利益，只不過這種經(jīng)濟(jì)利益不是以貨幣形式流人的，因此符合收入的確認(rèn)條件。應(yīng)確認(rèn)收入。

對于目前比較有爭議的對外捐贈沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，不應(yīng)確認(rèn)收入的問題，現(xiàn)說明如下：首先，企業(yè)若不用產(chǎn)品進(jìn)行捐贈，就要使用貨幣資金，用貨物進(jìn)行捐贈，就為企業(yè)節(jié)約了一筆資金，因此，用實(shí)物對外捐贈給企業(yè)帶來了間接的經(jīng)濟(jì)利益流入。其次。捐贈行為確認(rèn)為收入和不確認(rèn)收入兩種處理方法，對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生的影響是一致的?；谝陨蟽牲c(diǎn)，筆者認(rèn)為對于捐贈行為應(yīng)和其他體現(xiàn)企業(yè)外部關(guān)系的視同銷售行為一樣確認(rèn)收入。

2 分類方法簡便、直觀。把視同銷售行為直接分為用于企業(yè)內(nèi)部的和企業(yè)外部的，方法簡單，減少會計(jì)處理中的主觀判斷，簡化會計(jì)工作，有利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

3 與新的《企業(yè)所得稅法》相協(xié)調(diào)。我國于2008年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。即新《企業(yè)所得稅法》對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)等不再作為視同銷售處理。會計(jì)處理也做相應(yīng)的規(guī)定，就可避免納稅調(diào)整。保證稅款的及時征收。

4 在會計(jì)報(bào)表附注中披露視同銷售行為帶來的收入，有助于會計(jì)信息使用者做出決策。視同銷售行為有別于正常的產(chǎn)品銷售活動，在會計(jì)報(bào)表附注中披露視其所取得的收入，可以防止管理當(dāng)局利用視同銷售進(jìn)行盈余管理：同時，有助于會計(jì)信息使用者分析企業(yè)收入的構(gòu)成，從而做出正確的決策。