[摘要]本文介紹了政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與特征，通過對(duì)政府會(huì)計(jì)存在問題的分析，從政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)4個(gè)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了重構(gòu)。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)；體系；評(píng)價(jià)；重構(gòu)

[中圖分類號(hào)]F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2009)24-0034-03

一、政府會(huì)計(jì)的涵義及特征

1 政府會(huì)計(jì)的涵義

政府會(huì)計(jì)是以政府整體和政府機(jī)構(gòu)為主體，以政府及政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)活動(dòng)為核心，核算、反映和監(jiān)督中央及地方政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的營運(yùn)情況，對(duì)政府在預(yù)算執(zhí)行階段發(fā)生的財(cái)政交易、財(cái)政收支、經(jīng)費(fèi)收支、業(yè)務(wù)收支活動(dòng)及政府整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告，提供反映政府單位受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，以使會(huì)計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策的會(huì)計(jì)體系。

2 政府會(huì)計(jì)的基本特征

政府會(huì)計(jì)的特征，是政府會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的分界，集中表現(xiàn)為政府會(huì)計(jì)的公共性、非營利性、財(cái)政性和專用性。

(1)公共性。政府會(huì)計(jì)因社會(huì)需要而存在，主要以公共部門的資金為核算對(duì)象，以公共事務(wù)為核算依據(jù)，以公共業(yè)務(wù)成果為考核指標(biāo)。

(2)非營利性。政府會(huì)計(jì)的出資者提供的資金不具有營利性，政府組織代表的是全體公民的共同利益，提供的是社會(huì)行為規(guī)范、社會(huì)生活保障等公共產(chǎn)品與服務(wù)。政府在提供公共服務(wù)時(shí)決不能考慮利潤問題。

(3)財(cái)政性。政府會(huì)計(jì)與國家財(cái)政在資金領(lǐng)撥、政策法規(guī)及反饋等方面存在著非常緊密的聯(lián)系。也就是，政府會(huì)計(jì)所管理的資金屬于財(cái)政性資金。

(4)專用性。由于政府會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是履行其管理和服務(wù)職能，滿足社會(huì)公共需要，因而對(duì)國家預(yù)算資金應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用，不能擅自改變用途，挪作他用。比如對(duì)基金實(shí)行?？顚Ｓ谩?/p>

二、政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成要素

1 現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系的組成

我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、參與組織各級(jí)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行的國庫會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)等子系統(tǒng)組成。在會(huì)計(jì)體系中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)居主導(dǎo)地位。行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)以及參與組織各級(jí)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行的國庫會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)和基本建設(shè)撥款會(huì)計(jì)等在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)下展開核算工作，并向財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表。

2 政府會(huì)計(jì)體系的重新分類

政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)績效提供信息的主要渠道，它應(yīng)該是多樣的。其中應(yīng)當(dāng)包括：提供預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金收支過程和結(jié)果的政府預(yù)算會(huì)計(jì)：提供政府整體資源狀況和政府運(yùn)營結(jié)果的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；提供政府產(chǎn)出成本的政府成本會(huì)計(jì)；提供用于政府內(nèi)部決策和管理信息的政府管理會(huì)計(jì)。

三、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在的問題剖析

1 現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系不完善

我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系的主體是預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)的本質(zhì)是圍繞著財(cái)政預(yù)算管理展開的。但是。在政府績效管理的環(huán)境下，以預(yù)算會(huì)計(jì)為主體的會(huì)計(jì)體系，存在著許多不足：預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)和定位不適應(yīng)需要：預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不全；預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面反映政府的負(fù)債，隱瞞了可能存在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系不能提供評(píng)價(jià)政府績效的信息。我國預(yù)算會(huì)計(jì)名不副實(shí)，并非真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。按照國際慣例，預(yù)算會(huì)計(jì)主要是對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行反映。雖然我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也反映了預(yù)算執(zhí)行過程中的“撥款”、“付款”。但是沒有反映預(yù)算執(zhí)行的全貌。

2 現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系不能提供政府的整體資源和政府運(yùn)營狀況

國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息。它還指出，向公眾提供的財(cái)政信息至少應(yīng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況。我國目前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，雖然也有一套完整的核算程序和方法。也能提供財(cái)政資金各方面的信息，但是由于受預(yù)算管理體制、預(yù)算會(huì)計(jì)制度等方面的影響，預(yù)算會(huì)計(jì)只記錄了整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)中的初始階段——撥款階段。而沒有記錄承諾階段、核定階段乃至最后的付款階段。會(huì)計(jì)信息使用者利用所提供的信息，只能考核公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，而對(duì)于政府資產(chǎn)運(yùn)營情況、政府債權(quán)、債務(wù)、投資、國有資產(chǎn)管理、現(xiàn)金流量和政府工作績效等方面情況無法考核。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息不全面，不適應(yīng)新形勢(shì)下對(duì)財(cái)政資金管理的需要。

3 現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系缺乏完整的成本會(huì)計(jì)信息

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為政府部門不以營利為目的，政府活動(dòng)不計(jì)盈虧，所以政府會(huì)計(jì)不計(jì)提折舊，政府會(huì)計(jì)不必進(jìn)行成本核算。而沒有進(jìn)行專門的成本費(fèi)用核算，就不能反映政府耗用資源的情況，即使是最基本的現(xiàn)金收支信息也無法準(zhǔn)確顯示。在我國，現(xiàn)金制一直是預(yù)算會(huì)計(jì)的主流，但現(xiàn)金制會(huì)計(jì)的一個(gè)重大缺陷是不能直接提供成本信息，甚至?xí)で杀拘畔?。所以，沒有詳細(xì)地提供項(xiàng)目成本及每一期間費(fèi)用信息的政府成本會(huì)計(jì)，非常不利于我國推行績效預(yù)算、加強(qiáng)績效管理。

4 現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系缺少用于政府內(nèi)部管理和決策的信息

從會(huì)計(jì)的分類來看，企業(yè)會(huì)計(jì)包含了服務(wù)于對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和為內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，而政府會(huì)計(jì)只包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。一方面，新公共管理運(yùn)動(dòng)要求管理會(huì)計(jì)研究向公共部門尤其是政府機(jī)構(gòu)延伸，從而進(jìn)一步豐富管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容；另一方面，政府的管理由行政管理向公共管理轉(zhuǎn)變，迫切要求政府在程序化和合規(guī)性的基礎(chǔ)上追求經(jīng)濟(jì)、效率、效能，由注重投入到注重產(chǎn)出和結(jié)果的轉(zhuǎn)變，以及更多地關(guān)注績效和戰(zhàn)略管理。從而賦予了政府目標(biāo)新的內(nèi)涵。這就要求政府更加注重決策的民主化和科學(xué)性以及執(zhí)行過程的嚴(yán)格控制，而這需要成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)給予信息支持。因此，需要將現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)提升和拓展為政府管理會(huì)計(jì)，從而為政府內(nèi)部管理提供信息支持。

四、政府會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)

1 建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)

預(yù)算會(huì)計(jì)又稱撥款會(huì)計(jì)，用來追蹤和記錄涉及財(cái)政撥款及其使用的營運(yùn)事項(xiàng)，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動(dòng)、承諾、核實(shí)的支出，以及付款階段的資金撥付。預(yù)算會(huì)計(jì)只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，但對(duì)于制定政策和監(jiān)督預(yù)算實(shí)施而言則至關(guān)緊要。所以，應(yīng)建立適合我國的預(yù)算會(huì)計(jì)，修正預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)，完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，建立基金會(huì)計(jì)等。

2 建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

政府同企業(yè)是兩個(gè)不同的組織，要借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序方法以及改革的成功經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用基金制會(huì)計(jì)模式和報(bào)告模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提供政府擁有各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、對(duì)外投資、國有資產(chǎn)保值增值、現(xiàn)金流量等方面會(huì)計(jì)信息。具體來說，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要以基金為會(huì)計(jì)核算主體：要以基金為主體設(shè)置會(huì)計(jì)要素；應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)；要采用基金報(bào)告模式作為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告模式。同時(shí)，國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化及其他國家政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)構(gòu)建我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也有一定的借鑒意義。

3 建立政府成本會(huì)計(jì)

建立政府成本會(huì)計(jì)不僅有利于緩解我國長期存在的公共資源浪費(fèi)狀況，而且對(duì)建設(shè)服務(wù)型政府具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。由于成本會(huì)計(jì)和應(yīng)計(jì)制預(yù)算的計(jì)量基礎(chǔ)相同，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成的歷史成本信息可以直接用來估計(jì)未來政府活動(dòng)的成本支出，這為預(yù)算編制提供了極大的方便，也有利于加強(qiáng)預(yù)算控制，減少浪費(fèi)；成本會(huì)計(jì)信息可以幫助政府部門控制和減少成本：它為政府制定公共產(chǎn)品的價(jià)格提供依據(jù)；業(yè)績計(jì)量和項(xiàng)目評(píng)價(jià)也需要成本會(huì)計(jì)信息；成本會(huì)計(jì)信息對(duì)制定經(jīng)濟(jì)決策也起著一定的作用。具體來說，政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)該做好成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理；逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)；引入作業(yè)成本會(huì)計(jì)，準(zhǔn)確地分配間接成本；對(duì)外提供成本報(bào)表；進(jìn)行成本計(jì)算與成本控制業(yè)績考核；進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理與差異分析等7個(gè)方面的工作。

4 建立政府管理會(huì)計(jì)

我國的預(yù)算會(huì)計(jì)還只是不完善的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。應(yīng)當(dāng)積極建立政府管理會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，是以提高政府管理績效、效率與效果為目標(biāo)，為政府部門尤其是公共財(cái)政經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)全過程的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)。因此，服務(wù)于政府組織內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)不可能照搬企業(yè)管理會(huì)計(jì)，它應(yīng)該具有自身的特征。具體而言，我國應(yīng)該從政府管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)：政府管理會(huì)計(jì)規(guī)劃與控制流程；政府管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；公共財(cái)政收入與支出；公共財(cái)政管理的成本分析和成本控制；公共財(cái)政項(xiàng)目管理與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)；公共財(cái)政績效與評(píng)價(jià)體系等7個(gè)方面來構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)的基本體系。

五、結(jié)論

我國政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)從會(huì)計(jì)本身的性質(zhì)和功能來進(jìn)行構(gòu)建，它應(yīng)包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)。其中，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基礎(chǔ)和主干，而預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)像枝干，既相對(duì)獨(dú)立又能與之融為一體。也就是說，政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)平臺(tái)，在由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的同時(shí)，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)分別提供政府績效管理所需要的各種信息，即一套憑證多個(gè)賬戶記錄。而政府預(yù)算會(huì)計(jì)本身應(yīng)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分，由于其在政府會(huì)計(jì)體系中的重要性而單獨(dú)成立的體系，但其最終要并入政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告體系之中。