【摘要】應用作業(yè)成本法核算成本，可以提高成本核算的準確性和成本控制的有效性。本文以Z制藥廠第一發(fā)酵車間為例，進行了作業(yè)成本法的應用研究，并據(jù)此對其作業(yè)成本法的應用效果進行了初步評估，對其成本控制力的增強提出了可行性建議。

【關鍵詞】作業(yè)成本法;成本標的;成本動因;應用研究

一、作業(yè)成本法的引入

Z制藥廠位于H市，曾經(jīng)連續(xù)多年被評為“中國大企業(yè)集團500強”。然而，近年來，隨著H市醫(yī)藥制造業(yè)產(chǎn)業(yè)群的迅速崛起，該廠在H市面臨諸多實力很強的同行的競爭。于是Z制藥廠在成本管理上期望嘗試作業(yè)成本法，以提高成本管理水平，謀求在市場競爭中的成本領先優(yōu)勢。該廠歷史上多次管理方面的改革都在第一發(fā)酵車間先試驗，成功后再推廣到全廠其他車間，所以，作業(yè)成本法就準備在該車間嘗試。第一發(fā)酵車間自動化較強，許多工藝環(huán)節(jié)不需要固定的操作員工。操作工主要集中在發(fā)酵、LF提取、LF精烘包等工藝環(huán)節(jié)。車間的維修活動由機修車間來完成。該車間主要生產(chǎn)LF、MF、PF、JQ等4種產(chǎn)品，同時，根據(jù)客戶需要，對上述4種產(chǎn)品進行重處理，此外還擔負著為第一合成車間提供發(fā)酵服務，生產(chǎn)LP。該車間成本核算的基礎工作較好，管理比較規(guī)范，為實行作業(yè)成本法提供了條件。

二、劃分作業(yè)中心并確定成本標的與成本動因

為了順利應用作業(yè)成本法計算成本，第一發(fā)酵車間必須先完成以下準備工作。

(一)確定最終成本標的

根據(jù)第一發(fā)酵車間的生產(chǎn)任務，將第一發(fā)酵車間的最終成本標的確定為:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重處理、MF重處理、PF重處理等8個最終成本標的。

(二)劃分作業(yè)中心并確定各作業(yè)中心成本標的與成本動因

1.劃分作業(yè)中心并確定各中心成本標的

從有利于成本核算和成本控制的指導思想出發(fā)，結合第一發(fā)酵車間的生產(chǎn)組織特點和工藝特點，將第一發(fā)酵車間作業(yè)活動劃分為6個作業(yè)中心，并確定各個中心的成本標的。(1)發(fā)酵中心:對菌種進行一、二、三級發(fā)酵，為提取、噴霧干燥等工藝環(huán)節(jié)提供原料。成本標的為LF、MF、PF、JQ、LP等的發(fā)酵液。(2)LF與MF提取中心:對發(fā)酵中心轉移過來的LF、MF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標的為LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:對發(fā)酵中心轉移來的PF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標的為PF提取粗品。(4)JQ作業(yè)中心:對發(fā)酵中心轉移來的JQ原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成產(chǎn)成品。成本標的為JQ成品。(5)LF與MF精烘包中心:對LF、MF粗品進行精制作、烘干、包裝，以及有關的重處理。成本標的為LF、MF成品，以及LF重處理、MF重處理。(6)PF精烘包中心:對PF粗品進行精制作、烘干、包裝，以及有關的重處理。成本標的為PF成品、PF重處理。

2.確定各個作業(yè)中心成本分配動因

利用SPSS統(tǒng)計分析軟件，對過去36個月第一發(fā)酵車間的成本資料進行分析，并結合企業(yè)技術人員的建議，從而確定各個作業(yè)中心的作業(yè)成本動因，見表1。

三、應用作業(yè)成本法計算第一發(fā)酵車間成本

完成了計算作業(yè)成本前的準備工作后，即可應用作業(yè)成本法對第一發(fā)酵車間作業(yè)成本進行試算(資料為2007年全年成本資料)。為了使計算過程簡潔，省略了對公式的羅列，即直接進行運算。

(一)歸集各中心作業(yè)成本

根據(jù)財務部提供的資料，利用有關數(shù)學模型，完成計算資源分配率、分配資源成本、歸集作業(yè)成本等工作。作業(yè)成本歸集結果見表2。

(二)分配作業(yè)成本(即將各個作業(yè)中心作業(yè)成本分配到各個中心的成本標的)

1.發(fā)酵中心作業(yè)成本分配(表3)

(三)歸集各產(chǎn)品的產(chǎn)品作業(yè)成本并計算完工產(chǎn)品成本

1.分配直接材料成本(表9)

2.計算完工產(chǎn)品總成本和單位成本

將各種產(chǎn)品從各個作業(yè)中心分配到的“作業(yè)成本”與消耗的“直接材料成本”匯總，即為各種完工產(chǎn)品的“產(chǎn)品作業(yè)成本”。結合各種產(chǎn)品的產(chǎn)量，即可得到其單位成本(見表10)。

四、第一發(fā)酵車間作業(yè)成本法應用效果分析

(一)準確性分析

應用作業(yè)成本法試算后，發(fā)現(xiàn)第一發(fā)酵車間2007年各產(chǎn)品成本存在較大扭曲。與傳統(tǒng)成本法計算的成本(由于篇幅所限，這里不再列表說明，感興趣的讀者可以根據(jù)我們的上述數(shù)據(jù)自行推算)相比，所有產(chǎn)品的單位成本都與真實成本有出入。這些差異將隨著產(chǎn)量的增加而增加。尤其是LF，是這幾種產(chǎn)品中產(chǎn)量最大的產(chǎn)品，其成本的較大虛增，將極易使企業(yè)決策失誤。就目前掌握的資料分析，至少有以下原因導致第一發(fā)酵車間成本扭曲:一是MF重處理，沒有經(jīng)過發(fā)酵等中心，但按傳統(tǒng)計算方法，也將未經(jīng)過的作業(yè)中心的間接費用分攤給該產(chǎn)品。二是LF也只經(jīng)過了發(fā)酵、LF提取、精烘包等工藝，但卻分攤了所有工藝過程的間接費用。三是LF重處理、PF重處理，竟然只計算了材料費，沒有考慮其他任何間接費用，從而導致重處理成本嚴重虛減。四是JQ本來屬于專有設備，但卻讓其他產(chǎn)品分擔了其折舊等間接費用，導致其成本嚴重虛減。五是PF差異最小，但仍然承擔了不應承擔的間接費用。

(二)成本控制力分析

在作業(yè)成本法下，由于把第一發(fā)酵車間的生產(chǎn)過程分為各個中心，這樣可以更清楚地掌握作業(yè)活動的資源消耗，分析成本增減的根本原因，從而采取有效的整改措施，比如，所有產(chǎn)品都經(jīng)過發(fā)酵環(huán)節(jié)，則發(fā)酵環(huán)節(jié)無疑成為成本控制的關鍵點。LF與MF提取中心消耗資源較多，也應較多關注。而考核越清晰，獎懲的依據(jù)就越可靠，獎懲的激勵作用也就越顯著。●

【參考文獻】

[1] 道格拉斯·?？怂?陳工孟，王霞等，高寧 譯.作業(yè)成本會計——在中小企業(yè)的實施方案(Activity-Basede Costing Make It Work For Small And Mid-Sized Companies Second Edition)[M].第二版.上海:上海人民出版社，2002.

[2] 王建禮，楊榮本.談作業(yè)成本法在我國的應用障礙[J].財會月刊，2008(3).

[3] 姜寧，寧良榮.先進制造系統(tǒng)的作業(yè)成本探討[J].中國集體經(jīng)濟，2008(2).