[摘要]現(xiàn)代企業(yè)銷售貨物需要大量使用包裝物，銷售企業(yè)對包裝物的處理視不同情況或隨同產(chǎn)品一并銷售，或出租出借給購貨方收取押金。對出租出借包裝物收取的押金，稅法和會計(jì)制度分別有若干規(guī)定，但時一些具體業(yè)務(wù)政策并未明確，給企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供了更多的政策選擇空間。筆者期望通過該業(yè)務(wù)的會計(jì)分析，對會計(jì)工作提供幫助。

[關(guān)鍵詞]包裝物；押金；流轉(zhuǎn)稅；會計(jì)分析

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，現(xiàn)行稅法規(guī)定在符合條件情況下應(yīng)征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。

一、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的稅法規(guī)定

關(guān)于包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定主要表現(xiàn)為增值稅和消費(fèi)稅兩類。

(一)關(guān)于對包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定

“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)?！皬?995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。

(二)關(guān)于對包裝物押金征收消費(fèi)稅的法律規(guī)定

“實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。對既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅”(財(cái)法字第039號)?！皬?995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計(jì)上如何核算。均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅”(財(cái)稅字[1995]053號)。

此外，在上述稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進(jìn)一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用的期限長短，只要超過一年以上仍未退還的，均應(yīng)并入銷售額征稅”。

綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的關(guān)鍵是應(yīng)注意以下兩個問題：第一，“逾期”時間的確定；第二，區(qū)分酒類產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收法律規(guī)定歸納如表1。

二、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的會計(jì)分析

由于對于包裝物押金的會計(jì)處理，會計(jì)制度未作明確規(guī)定，由此導(dǎo)致實(shí)踐中對該業(yè)務(wù)存在不同的會計(jì)處理方法，集中表現(xiàn)為三個問題：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”時應(yīng)如何計(jì)量?第二，計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅應(yīng)直接沖銷“其他應(yīng)付款”，還是直接確認(rèn)為費(fèi)用?若直接確認(rèn)為費(fèi)用，即應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”或“營業(yè)外收入”，還是沖銷相關(guān)費(fèi)用賬戶?

(一)非酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會計(jì)處理

1 納稅人銷售非酒類產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點(diǎn)的會計(jì)處理如下：收取押金時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計(jì)分錄。這一事項(xiàng)的處理在會計(jì)實(shí)務(wù)中不存在爭議。

2 購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。如果銷售的是應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)征收消費(fèi)稅。

例1，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷售化妝品，隨同產(chǎn)品銷售出借包裝物30只，每只成本價(jià)30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項(xiàng)均已通過銀行收訖。當(dāng)月因包裝物損壞而無法收回。消費(fèi)稅稅率為30％。

(1)隨同化妝品銷售出借包裝物時：

借：銷售費(fèi)用 900

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 900

(2)收取押金時：

借：銀行存款 1404

貸：其他應(yīng)付款 1404

(3)無法收回包裝物，沒收押金時，其應(yīng)納增值稅和消費(fèi)稅稅額如下：

應(yīng)納增值稅稅額=1404／(1+17％)×17％=204(元)

應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1404／(1+17％)×30％=360(元)

現(xiàn)就實(shí)務(wù)中沒收押金的常見會計(jì)處理方法討論如下：

方法一：將逾期不能收回的包裝物視同銷售，沒收押金收入以不含稅收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，增值稅作為價(jià)外稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)，計(jì)提的消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。

借：其他應(yīng)付款 1404

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200

應(yīng)交稅費(fèi)——6交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 204

借：營業(yè)稅金及附加

360

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

360

方法二：出租、出借包裝物目的是為了促進(jìn)產(chǎn)品銷售，因此出租、出借包裝物沒收的押金扣除相關(guān)增值稅和消費(fèi)稅后的余額作沖減“銷售費(fèi)用”處理。

借：其他應(yīng)付款

1 404

貸：銷售費(fèi)用840

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 204

——應(yīng)交消費(fèi)稅

360

方法三：將沒收包裝物押金視同出售廢舊物資或?qū)⑵淅斫鉃榱P沒收入，將按扣除增值稅和消費(fèi)稅后的凈額計(jì)入“營業(yè)外收入”。

借：其他應(yīng)付款

1 404

貸：營業(yè)外收J(rèn)X 840

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 204-

——交消費(fèi)稅

360

比較上述三種會計(jì)處理方法，沒收押金均使利潤總額增加840元，說明三種處理方法對利潤總額的影響相同，但對營業(yè)利潤則產(chǎn)生不同的影響。方法一分別通過“其他業(yè)務(wù)收入”(增加1200元)和“營業(yè)稅金及附加”(增加3 60元)，共同作用結(jié)果使得營業(yè)利潤增加840元；方法二直接通過“銷售費(fèi)用”(沖減840元)使得營業(yè)利潤增加840元；而方法三通過“營業(yè)外收入”(增加840元)處理不影響營業(yè)利潤。上述處理方法對稅收的影響相同，從財(cái)務(wù)分析和簡化處理出發(fā)，筆者傾向選擇方法二。

(二)酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會計(jì)處理

1黃酒、啤酒包裝物押金

對黃酒、啤酒包裝物押金增值稅的征收和處理與非酒類產(chǎn)品包裝物押金增值稅的征收和處理方法相同。由于稅法對酒類包裝物押金征收消費(fèi)稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的白酒和其他酒類產(chǎn)品，而啤酒、黃酒消費(fèi)稅實(shí)行從量定額的辦法征收。因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金不征收消費(fèi)稅。

2除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金

除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅與其他產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的最大區(qū)別在于時間不同，即在收取包裝物時征收流轉(zhuǎn)稅，而無論其是否逾期。

例2，某白酒生產(chǎn)企業(yè)2008 2510月銷售白酒收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物。(已知該企業(yè)為增值稅一般納稅人，白酒適用消費(fèi)稅從價(jià)稅率20％，定額稅率每斤0.5元)。

包裝物押金應(yīng)納增值稅稅額=1170÷1.17×17％=170(元)

包裝物押金應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1170÷1.17×20％=200(元)

會計(jì)實(shí)務(wù)中其常見的會計(jì)處理方法有：

方法一：考慮到若日后能如期收回包裝物，其押金應(yīng)返還給購買方。為保證銷貨方應(yīng)付款金額與購貨方應(yīng)收款金額的一致。應(yīng)將押金全額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。同時，由于包裝物押金實(shí)質(zhì)上是為促進(jìn)銷售而發(fā)生的，因此對押金征收增值稅和消費(fèi)稅而發(fā)生的支出，符合“銷售費(fèi)用”核算要求(此處與前述例1方法二的觀點(diǎn)相同)。

(1)收到包裝物押金時：

借：銀行存款

1170

貸：其他應(yīng)付款

1170

借：銷售費(fèi)用

370

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170

——應(yīng)交消費(fèi)稅

200

(2)如期收回包裝物退還押金時：

借：其他應(yīng)付款

1 170

貸：銀行存款

1170

(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

借：其他應(yīng)付款

1170，

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1170

方法二：押金收入可視為是以押金的金額銷售包裝物，因此對應(yīng)的增值稅稅額直接從押金本金中剝離了出來，沖減“其他應(yīng)付款”，相當(dāng)于將收取的押金以不含稅金額入賬。同時，對押金應(yīng)交的消費(fèi)稅，實(shí)質(zhì)上可視同所售產(chǎn)品銷售額的一部分，應(yīng)隨同產(chǎn)品計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。

(1)收到包裝物押金時：

借：銀行存款

1170

貸：其他應(yīng)付款

1 170

借：其他應(yīng)付款

170

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170

借：營業(yè)稅金及附加

200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

200

(2)如期收回包裝物退還押金時：

借：其他應(yīng)付款

1 000

銷售費(fèi)用

170

貸：銀行存款

1 170

(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

借：其他應(yīng)付款

1 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000

比較上述兩種處理方法，采取第二種處理方法將導(dǎo)致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債金額被低估170元，同時也會使銷售方“其他應(yīng)付款”科目與購貨方“其他應(yīng)收款”科目的金額不符，會給雙方對賬工作帶來麻煩。因此，筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬，全額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。而對于計(jì)提的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用還是營業(yè)稅金及附加，并不影響企業(yè)當(dāng)期營業(yè)利潤和所得稅，只影響利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費(fèi)用”項(xiàng)目的金額，當(dāng)押金數(shù)額不大時選擇何種處理并不重要。但對于押金數(shù)額較大的企業(yè)。筆者認(rèn)為，收取押金實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略。由此產(chǎn)生的所有支出應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費(fèi)用，這樣能較好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。另外，從費(fèi)用和收入的入賬時間看，在取得押金當(dāng)期，方法一比方法二多扣費(fèi)用170元：而沒收押金時，方法二比方法一少計(jì)收入170元；從貨幣的時間價(jià)值看，選擇方法一能獲得更多的納稅效益。