【摘要】2006年2月15日出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類(lèi)，不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的差異將對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響。因此，將金融資產(chǎn)進(jìn)行正確歸類(lèi)是進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理的前提和基礎(chǔ)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中沒(méi)有明確界定金融資產(chǎn)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了選擇空間。本文將對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出一些監(jiān)管建議。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)； 歸類(lèi)；利潤(rùn)操縱；監(jiān)管

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)所擁有的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。為了規(guī)范金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)運(yùn)而生。它更加注重金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容實(shí)質(zhì)，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與管理的客觀需要。然而，準(zhǔn)則自身的一些不完善之處也可能給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)提供了選擇空間。因此，如何防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)引起有關(guān)監(jiān)管部門(mén)的重視。

一、金融資產(chǎn)及其分類(lèi)

企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，按其持有目的并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將其分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類(lèi)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 將舊準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范， 將短期投資改稱(chēng)為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱(chēng)為持有至到期投資， 并規(guī)定對(duì)于除合并、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)以外的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資， 并且有公開(kāi)報(bào)價(jià)或公允價(jià)值可以計(jì)量的， 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范， 采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)， 并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中顯著變化之一是對(duì)金融工具相關(guān)概念的引入，把公允價(jià)值引入到金融工具的計(jì)量中， 從而能更真實(shí)地反映金融工具交易的實(shí)質(zhì)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、金融資產(chǎn)不同歸類(lèi)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響差異及利潤(rùn)操縱問(wèn)題

不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及金融資產(chǎn)減值等方面的會(huì)計(jì)處理方法不同，因此金融資產(chǎn)的不同歸類(lèi)將會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，下面將舉例說(shuō)明此問(wèn)題。例1，A公司于2007年11月5日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司發(fā)行在外的股票200萬(wàn)股，每股支付價(jià)款5元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元，2007年12月31日，這部分股票的公允價(jià)值為1 050萬(wàn)元。假設(shè)A公司該金融資產(chǎn)暫時(shí)尚未進(jìn)行歸類(lèi)。

2006年2月出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確界定金融資產(chǎn)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定比較籠統(tǒng)，操作性較差，而且應(yīng)用指南中也沒(méi)有明確對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司在該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按其持有目的并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，可以將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以作為可供出售金融資產(chǎn)來(lái)處理。這樣的話(huà)，A公司可以將該項(xiàng)股權(quán)投資歸為不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)，給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了可能性。以下將通過(guò)A公司的例子從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)煞矫鎭?lái)比較該項(xiàng)股權(quán)投資的不同歸類(lèi)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響差異。

（一）從金融資產(chǎn)初始計(jì)量方面來(lái)看

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；而其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么A公司支付的20萬(wàn)元的交易費(fèi)用將以沖減投資收益來(lái)處理，A公司當(dāng)期將減少20萬(wàn)元的利潤(rùn)；如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，那么A公司支付的20萬(wàn)元的交易費(fèi)用將作為可供出售金融資產(chǎn)的成本來(lái)處理，增加了A公司當(dāng)期的資產(chǎn)，但不會(huì)影響A公司的當(dāng)期利潤(rùn)，A公司當(dāng)期利潤(rùn)比上一種劃分方法增加了20萬(wàn)元。這就給A公司利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。

（二）從金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面來(lái)看

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)50萬(wàn)元（1 050-1 000=50）

作為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入A公司當(dāng)期利潤(rùn)，A公司當(dāng)期利潤(rùn)將增加50萬(wàn)元；如果A公司將該項(xiàng)股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)30萬(wàn)元（1 050-1 020=30（萬(wàn)元））作為資本公積計(jì)入所有者權(quán)益，增加了A公司當(dāng)期的所有者權(quán)益，但是對(duì)公司的當(dāng)期利潤(rùn)沒(méi)有影響。A公司的當(dāng)期利潤(rùn)比上一種劃分方法減少了50萬(wàn)元。

因此，綜上所述，不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法有很大的差異，金融資產(chǎn)的不同歸類(lèi)會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。

企業(yè)的管理層很有可能為了企業(yè)利益及自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)。因?yàn)閷?duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的歸類(lèi)偏好，很大程度上取決于該項(xiàng)資產(chǎn)的歸類(lèi)對(duì)公司本身的影響。例如，公司報(bào)表是投資者決定是否投資該公司的主要信息依據(jù)，并且反映上市公司管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可歸類(lèi)分為兩類(lèi)業(yè)績(jī)指標(biāo)，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)和市場(chǎng)價(jià)值指標(biāo)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)在上市公司的管理層激勵(lì)機(jī)制中占著主導(dǎo)地位。因此公司管理層不管是為了公司能獲得更多投資者的青睞還是自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，都很有可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以提高公司的凈利潤(rùn)、銷(xiāo)售凈利率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益等指標(biāo)。因此，企業(yè)有可能會(huì)把本應(yīng)屬于可供出售的金融資產(chǎn)劃入交易性金融資產(chǎn)。因?yàn)槿绻豢紤]取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用，一項(xiàng)權(quán)益性金融資產(chǎn)被歸類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)與被歸類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)不發(fā)生減值的持有期間的利潤(rùn)有差異。當(dāng)所持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，金融資產(chǎn)不存在減值，如果作為交易性金融資產(chǎn)，將導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)的上升，從而可以使公司的報(bào)表及相關(guān)利潤(rùn)指標(biāo)變得更加“漂亮”，不管對(duì)于公司還是對(duì)于管理層都有好處。而如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，只會(huì)導(dǎo)致投資企業(yè)的凈資產(chǎn)、每股凈資產(chǎn)的增加，不影響利潤(rùn)指標(biāo)，不能給公司的利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)添磚加瓦。權(quán)衡利弊，公司管理層很可能會(huì)選擇前一種做法。諸如此類(lèi)情況在企業(yè)中并不少見(jiàn)，企業(yè)在利益的驅(qū)使下有可能會(huì)通過(guò)金融資產(chǎn)歸類(lèi)來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大打折扣，不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的決策。

三、防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)的對(duì)策

為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，筆者提出了一些建議，希望能夠?qū)τ嘘P(guān)監(jiān)管部門(mén)解決此問(wèn)題有所幫助。

（一）進(jìn)一步完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》

新準(zhǔn)則中沒(méi)有明確界定金融資產(chǎn)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定比較模糊，操作性比較差，給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)提供了選擇空間。因此，有關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善該準(zhǔn)則，對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)方面做出較詳細(xì)的規(guī)定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，減小企業(yè)管理層利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的選擇空間。同時(shí)，在準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則中的一些難點(diǎn)及重點(diǎn)加大解釋力度，使其對(duì)準(zhǔn)則順利實(shí)施起到更大的指導(dǎo)作用。此外，準(zhǔn)則還應(yīng)要求企業(yè)增加金融資產(chǎn)分類(lèi)等相關(guān)信息的披露，提高信息的透明度，防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)及相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的建設(shè)

1.加強(qiáng)業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)。要提高在職會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員對(duì)不斷擴(kuò)展的業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)操作水平。在新舊轉(zhuǎn)換和會(huì)計(jì)改革中，廣大財(cái)會(huì)人員和審計(jì)人員要加強(qiáng)知識(shí)更新，緊跟時(shí)代步伐，努力提高業(yè)務(wù)水平和理論水平，以確保在從事實(shí)務(wù)操作時(shí)，能準(zhǔn)確運(yùn)用準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)信息更加完整、客觀、科學(xué)。

2.強(qiáng)化法制觀念和職業(yè)道德觀念。當(dāng)前，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的法制教育和職業(yè)道德教育，使他們明了在自身職業(yè)行為上應(yīng)遵守的法律、法規(guī)和職業(yè)道德要求，并認(rèn)識(shí)到違背上述規(guī)定應(yīng)受到的懲罰，從而促使他們?cè)跁?huì)計(jì)工作及審計(jì)工作中樹(shù)立正確的指導(dǎo)思想，依法行事，照章行事，自覺(jué)抵制來(lái)自董事、經(jīng)理、其他團(tuán)體或個(gè)人的不合理要求，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。

（三）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用是不言而喻的。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂和基礎(chǔ)，有關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)自身的獨(dú)立性，在執(zhí)行每一項(xiàng)任務(wù)時(shí)均能遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。在審計(jì)時(shí)能意識(shí)到企業(yè)可能利用金融歸類(lèi)操縱利潤(rùn)及相關(guān)指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)這方面加大審計(jì)力度，切實(shí)履行好作為“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。

（四）強(qiáng)化有關(guān)監(jiān)管方的業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度

針對(duì)所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)行為，證監(jiān)會(huì)應(yīng)在其職權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)有關(guān)責(zé)任人予以嚴(yán)厲懲處，決不姑息。對(duì)于構(gòu)成犯罪的責(zé)任人，應(yīng)堅(jiān)決移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲處上，中注協(xié)應(yīng)會(huì)同財(cái)政部門(mén)、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、司法部門(mén)等各方監(jiān)督力量，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)，制定懲戒辦法，統(tǒng)一懲戒尺度，對(duì)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以嚴(yán)厲處罰?？傊?，各有關(guān)執(zhí)法部門(mén)應(yīng)強(qiáng)化執(zhí)法意識(shí)，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊各種會(huì)計(jì)信息披露違法行為，從執(zhí)法上使造假者受到震懾。讓每個(gè)企業(yè)家、會(huì)計(jì)人員明白造假所付的成本與風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)，維護(hù)市場(chǎng)的正常經(jīng)濟(jì)秩序。

四、結(jié)束語(yǔ)

筆者通過(guò)公司股權(quán)投資的例子分析得出：金融資產(chǎn)的不同歸類(lèi)會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。因此，筆者建議有關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)從完善準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)監(jiān)管力度等方面入手，多管齊下，防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)操縱利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)信息使用者提供科學(xué)的決策依據(jù)?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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