摘要:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中存在著靈活性， 可能造成企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法而操縱利潤(rùn)的弊端。本文通過表解有色冶煉企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提處理， 使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)，確保資產(chǎn)的公允性與信息披露的真實(shí)性。

關(guān)鍵詞:有色冶煉;存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;處理

2008年世界金融危機(jī)爆發(fā)，百年一遇的金融風(fēng)暴深入地影響到全球?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)，實(shí)體經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)，全球市場(chǎng)總體需求下降。尤其是進(jìn)入第4季度后，金融海嘯席卷而至，作為在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位、我國(guó)最主要工業(yè)之一的有色冶煉業(yè)，在價(jià)格劇烈下跌中損失慘重，經(jīng)營(yíng)遇到了空前的困難，行業(yè)整體效益大幅下滑。

在這次金融危機(jī)中，有色冶煉企業(yè)受影響最大的就是企業(yè)存貨。受金融風(fēng)暴影響，出現(xiàn)了原材料與工業(yè)品價(jià)格嚴(yán)重倒掛現(xiàn)象，有些同期資產(chǎn)銷售價(jià)格已遠(yuǎn)低于賬面存貨結(jié)存成本，出現(xiàn)明顯減值。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及有關(guān)定義，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。因此，需對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試。作為企業(yè)的一名財(cái)務(wù)人員，經(jīng)過近兩年的資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)操作，積累了自己工作中的淺見，與大家一起探討。

一、 計(jì)提范圍

有色冶煉業(yè)制造模式基本上為流程型的制造模式。生產(chǎn)過程中有著不同的工序，依工序和生產(chǎn)的特點(diǎn)決定了存貨的范圍主要包括各流程的存貨物資，主要為產(chǎn)成品、自制半成品和中間物料、原材料等。

二、進(jìn)行存貨減值測(cè)試的幾個(gè)前提條件

按存貨理論來說，在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的加工費(fèi)成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的關(guān)額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨會(huì)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面成本，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，如果仍然以其成本計(jì)量，則會(huì)出現(xiàn)虛計(jì)資產(chǎn)的現(xiàn)象。

1.計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

一般而言，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。目前大部分企業(yè)已引入了會(huì)計(jì)電算化，這使得計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下，完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的關(guān)額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn)，明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目；將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目等等（對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)要以ABC管理方法分類計(jì)量成本與可變現(xiàn)將值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值）。

2.存貨估計(jì)售價(jià)的確定

對(duì)于企業(yè)持有的種類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，最關(guān)鍵的問題是確定估計(jì)售價(jià)。在有確鑿證據(jù)證明存貨已經(jīng)減值時(shí)，根據(jù)相關(guān)的證據(jù)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

期末對(duì)存貨計(jì)量時(shí)，如果同一類存貨中一部分有合同價(jià)格約定的，其他部分不存在合同價(jià)格的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)

(1)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同），并且銷售合同的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，確定該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。也就是說，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）作為計(jì)算基礎(chǔ)。

(3)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

(4)沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格（市場(chǎng)價(jià)格）作為計(jì)算基礎(chǔ)。

(5)用于出售的材料等，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等市場(chǎng)銷售價(jià)格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具體處理及表格說明

筆者所在企業(yè)為鉛鋅冶煉企業(yè)，工藝流程簡(jiǎn)單明了、工藝路線清晰、制造資源集中。其生產(chǎn)流程主要包括精選（燒結(jié)）、粗煉（熔煉）、精煉(電解、精餾)等過程。存貨主要包括面向供應(yīng)商的原材料(礦石)和面向客戶的成品(如鉛錠、鋅錠)。原材料包括礦含鉛、礦含鋅以及礦含銀等，生產(chǎn)工序主要為燒結(jié)車間、熔煉車間、電解車間、精餾車間等主體車間，產(chǎn)成品主要有鉛錠、鋅錠、硫酸、電銀等。

1.產(chǎn)成品

產(chǎn)成品在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2.原材料

需要經(jīng)過加工的原材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.自制半成品和中間物料

企業(yè)生產(chǎn)過程中的自制半成品和中間物料減值準(zhǔn)備的計(jì)提，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)剩余工序估計(jì)將要發(fā)生的成本、以及加工完成后估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

4.減值準(zhǔn)備計(jì)提過程中的有關(guān)說明

(1)各產(chǎn)品未來銷售期間的預(yù)計(jì)售價(jià)一般以上海有色金屬網(wǎng)相關(guān)報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，并經(jīng)專門定價(jià)委員會(huì)合理測(cè)算取得。

(2)生產(chǎn)過程中各工序加費(fèi)取自工廠實(shí)際生產(chǎn)成本報(bào)表數(shù)據(jù)并經(jīng)合理調(diào)整。

(3)銷售稅金與銷售費(fèi)用測(cè)算如下例表：

四、減值準(zhǔn)備計(jì)提有關(guān)后續(xù)事項(xiàng)

確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。

五、轉(zhuǎn)回處理

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基礎(chǔ)確定，既不能提前確認(rèn)可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，進(jìn)行減值測(cè)試。

第二，如果之前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。即在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額沖減至零為限。

第三，對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

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