黃海靜　李　彤

摘要：2008年開始實施新的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）要求企業(yè)在年終起5個月內(nèi)匯算清繳。如此緊鑼密鼓的所得稅核算變化要求會計人員把尚在消化中的所得稅會計理論及其核算方法直接用于新的職業(yè)判斷。這對會計工作者是一個不小的挑戰(zhàn)。因此不管是出于應(yīng)試需要還是實務(wù)運用，所得稅核算都是會計必須掌握的內(nèi)容。所以，如何在較短時間內(nèi)建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法具有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計；核算

1 新《企業(yè)所得稅法》與新準(zhǔn)則所得稅基本差異

1.1 所得稅定義差異

會計準(zhǔn)則所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。也就是說，全部境內(nèi)境外所得稅都要確認(rèn)為所得稅費用，計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)所得稅法》所稱應(yīng)納稅額不同于會計所稱所得稅，第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減去應(yīng)減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額；第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額；可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。

1．2 目的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。從會計的角度來看，所得稅是一種費用，在計算企業(yè)凈利潤時，要扣除所得稅費用。

《企業(yè)所得稅法》是為了課稅，根據(jù)納稅人的實際納稅能力，確定一定時期納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務(wù)，不是一種費用，《企業(yè)所得稅法》第十條第（二）項規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得扣除。

1．3 范圍差異

所得稅會計準(zhǔn)則不涉及政府補助的確認(rèn)和計量，但因政府補助產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則進行確認(rèn)和計量。

《企業(yè)所得稅法》涉及政府補助的收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補助都應(yīng)計入收入總額，除第七條第（一）項規(guī)定的財政撥款收入為不征稅收入和其他另有規(guī)定的以外。

2應(yīng)納稅額與所得稅費用的差異實例

如果企業(yè)將當(dāng)年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額全部作為所得稅費費用，計入當(dāng)期損益，此時，應(yīng)納稅額等于所得稅費用，這比較簡單，易于理解和應(yīng)用。這種方法在會計處理上被稱為“應(yīng)付稅款法”。但是，這樣處理，不符合會計處理的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這是因為企業(yè)所得稅法計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的規(guī)定，不同于會計準(zhǔn)則的規(guī)定而造成的。

在會計處理上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，2008年將10萬元的保修費用計入了損益。這是從會計的角度說，這部分保修費用是與2008年實現(xiàn)的銷售收入相配比的。

從稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入相關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以，這筆保修費用2008年沒有實際發(fā)生，不允許扣除，企業(yè)作納稅調(diào)整后，應(yīng)納稅所得額為110萬元，應(yīng)納稅額為27.5萬元。到2009年實際發(fā)生時才允許扣除，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為90萬元，應(yīng)納稅額為22.5萬元。這意味著預(yù)提保修費用該事項減少了2009年的經(jīng)濟利益流出，或者視為經(jīng)濟利益的流入。

從企業(yè)來說，2008年將應(yīng)納稅額27.5萬元計入利潤表，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，表現(xiàn)在預(yù)計保修費用帶來的所得稅影響，影響金額為10*0.25＝2.5萬元。在會計處理上合理的做法是將2.5萬元的未來利益從應(yīng)納稅額中扣除，將10-2.5﹦7.5萬元作為2008年的所得稅費用。這里，將2.5萬元的未來利益稱為遞延所得稅。

引入遞延所得稅概念之后，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額就不等于會計上的所得稅費用了。用公式表示兩者的關(guān)系就是：

所得稅費用＝企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額－遞延所得稅

當(dāng)然，我們這里舉的例子是從應(yīng)納稅額中減去遞延所得稅得出所得稅費用。在實際工作中，還會出現(xiàn)相反的情況，此時，就要從應(yīng)納稅額中加上遞延所得稅了。這樣，上述公式就變成了

所得稅費用＝企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額±遞延所得稅

這種方法在會計處理上被稱為“所得稅影響會計法”。

3資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算原理

所得稅影響會計法，有遞延法和債務(wù)法之分。其中，債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法之分。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號－所得稅》采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法，它是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準(zhǔn)則確定的帳面價值，與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)比較，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性出差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。其具體關(guān)系如下：

資產(chǎn)：賬面價值>計稅基礎(chǔ)，為應(yīng)納稅暫時性差異；反之，為可抵扣暫時性差異。

負債：賬面價值<計稅基礎(chǔ)，為可抵扣暫時性差異；反之，為應(yīng)納稅暫時性差異。

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×適用所得稅率

遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異×適用所得稅率

計入利潤表的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

其中，當(dāng)期所得稅即為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，根據(jù)稅法規(guī)定計算得到。應(yīng)編分錄：

借：所得稅費用—當(dāng)期所得稅（1）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅等于遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）期末余額減期初余額。

當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初時，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn) （記借方），此調(diào)增數(shù)即為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅費用（實為收益）。應(yīng)編分錄為（假定均符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件）：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2）

貸：所得稅費用--遞延所得稅

反之，編制相反的會計分錄。

當(dāng)期末遞延所得稅負債大于期初時，按差額調(diào)增遞延所得稅負債 （記貸方）。應(yīng)編會計分錄：

借：所得稅費用--遞延所得稅（3）

貸：遞延所得稅負債

反之，編制相反的會計分錄。

（假定會計分錄（2），（3）均不包括遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）變化應(yīng)計入資本公積的情形，也不包括因非同一控制下企業(yè)合并而形成的暫時性差異的所得稅影響。下同）

分錄（1）、（2）、（3）結(jié)合在一起就可以得到計入利潤表的所得稅費用總額。

需要注意的是，對于“計稅基礎(chǔ)”，也只是所得稅會計為方便比較會計與稅法在資產(chǎn)和負債確認(rèn)上的不同而引入的一個概念，并不是稅法里規(guī)定的 “計稅基礎(chǔ)”。其中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計稅時可以稅前扣除的金額，負債的計稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計稅時不能稅前扣除的金額。

4所得稅會計核算的一般程序

采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項取得的資產(chǎn)、負債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般遵循以下程序：

按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其它資產(chǎn)和負債項目的帳面價值。其中，資產(chǎn)、負債的帳面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額。例如，持有的應(yīng)收帳款帳面價值1000萬元，企業(yè)對應(yīng)收帳款計提了50萬元的壞帳準(zhǔn)備，其帳面價值為950萬元，這是應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負債表中列示的金額，按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以企業(yè)所得稅規(guī)定為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。

比較資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的。分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以企業(yè)所得稅稅率，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分-遞延所得稅。

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的稅率計算的應(yīng)納稅額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用的另外一個組成部分—當(dāng)期所得稅。

確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（差），是利潤表中的所得稅費用。