劉榮香

摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越凸現(xiàn)，其必然對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營以及財(cái)務(wù)成果產(chǎn)生重要影響。在此背景下，以我國已有的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下簡稱原準(zhǔn)則)規(guī)定的會計(jì)規(guī)范為基礎(chǔ)，在借鑒并吸收相應(yīng)國際會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部干2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>(以下簡稱新準(zhǔn)則)。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算的會計(jì)規(guī)范作了較大的調(diào)整。除了對無形資產(chǎn)進(jìn)行了新的科學(xué)的定義外，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)會計(jì)核算上也作了較大的改變。本文擬根據(jù)無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則，對無形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出的會計(jì)處理問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)會計(jì)處理

0引言

2006年2月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告作出了進(jìn)一步規(guī)范，為企業(yè)正確有效地反映無形資產(chǎn)的變化提供依據(jù)。

1新準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定

新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為兩個(gè)階段，即研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時(shí)滿足新準(zhǔn)則列出的五個(gè)條件，進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則突破了原準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用都在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，只有依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等才計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)規(guī)定的局限，有利于提高企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，增加企業(yè)科技含量，利于企業(yè)的長期發(fā)展。

2研究開發(fā)支出的會計(jì)處理

對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出的會計(jì)處理，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動。這種變動，既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論，又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所作規(guī)定的缺陷。首先，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出，這更符合會計(jì)邏輯和認(rèn)識。從會計(jì)上講，有了支出才會有費(fèi)用，但支出并不都會形成費(fèi)用，因支出既可費(fèi)用化也可資本化；而對費(fèi)用而言，則無費(fèi)用化與資本化之說。其次，原準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。原準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定：依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。這嚴(yán)重忽略了研究開發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估。在借鑒相應(yīng)國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，按新準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行處理：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。也就是說，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，仍按原準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理；而對于其開發(fā)階段的支出，如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件，則應(yīng)進(jìn)行資本化處理，否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比原準(zhǔn)則科學(xué)得多。而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指已經(jīng)完成了研究階段的工作，在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)。它的最大特點(diǎn)則是，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，企業(yè)很可能因此而獲得一項(xiàng)無形資產(chǎn)。最終能否將該階段的支出計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，那就取決于前面提到的新準(zhǔn)則規(guī)定的條件能否得到同時(shí)滿足。最后，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。

3無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，這是無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的一個(gè)主要問題。從新準(zhǔn)則對此所作的新規(guī)定來看，是要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷完全等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提，以此進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。首先，新準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”，將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時(shí)，在第17條與第19條中規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，是指無法預(yù)見其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限的無形資產(chǎn)。轉(zhuǎn)其次，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，新準(zhǔn)則作出了具體的規(guī)定。同時(shí)還規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理”，以正確進(jìn)行無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷。最后，從新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南在會計(jì)科目中設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級科目來看，進(jìn)行無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理應(yīng)為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目，以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以前作成貸記“無形資產(chǎn)”科目，是沖銷而不是攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值，”無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額，這樣處理顯然是不科學(xué)的。

4無形資產(chǎn)減值計(jì)提的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，不但包括其價(jià)值的攤銷，還有其減值準(zhǔn)備的計(jì)提。根據(jù)新準(zhǔn)則第20條規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準(zhǔn)則)的規(guī)定處理。需要說明的是，減值準(zhǔn)則的適用范圍是固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)以及合并形成的商譽(yù)。根據(jù)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。減值準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。因?yàn)?，資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象后，企業(yè)對其的處理無外乎有兩種方式：處置和繼續(xù)使用。究竟選擇哪種方式，通常的思路肯定是選擇能為企業(yè)帶來較高收益的方式。處置收益就是可變現(xiàn)凈值，即資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；繼續(xù)使用收益就是未來現(xiàn)金流量。所以，資產(chǎn)的可收回金額就應(yīng)是二者中的較高者。但應(yīng)注意，減值準(zhǔn)則在第7條同時(shí)規(guī)定，上述二者只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無論另一項(xiàng)是高于或是低于該項(xiàng)，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。

在進(jìn)行完上述減值測試后，按照減值準(zhǔn)則第四章的規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。因?yàn)椋蕛r(jià)值很大程度上是靠人為判斷，在我國現(xiàn)階段可以說還無法做到真正公允，若允許計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤的情況就會屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)；再有，長期資產(chǎn)往往計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤的人為調(diào)節(jié)對損益的影響就會加劇。所以，減值準(zhǔn)則規(guī)定本準(zhǔn)則所涉及資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定，有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。