張鳳霞

摘要：本文通過分析比較內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的聯(lián)系與區(qū)別，指出內(nèi)部控制將擴展為更全面的風(fēng)險管理。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制風(fēng)險管理

1內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的比較

內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有著密切的聯(lián)系。COSO(The Commit-tee of Sponsoring Organizations of the TreadwayCommittee)，即Treadway委員會的發(fā)起組織委員會在其《企業(yè)風(fēng)險管理框架》中，對內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的定義及其組成要素分別解釋為：內(nèi)部控制：企業(yè)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層以及其他員工共同實施的，為財務(wù)報告的準(zhǔn)確性、經(jīng)營活動的效率與效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。它包括五個方面的組成要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。風(fēng)險管理：企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，是由企業(yè)的董事會、管理層以及其他人員共同實施的，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定及企業(yè)各個層次的活動，旨在識別可能影響企業(yè)的各種潛在事件，并按照企業(yè)的風(fēng)險偏好管理風(fēng)險，為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。它有八個組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。從上述來看，企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制有以下相似或不同之處：第一，它們都是由“企業(yè)董事會、管理層以及其他人員共同實施的”，強調(diào)了全員參與的觀點，指出各方在內(nèi)部控制或風(fēng)險管理中都有相應(yīng)的角色與職責(zé)。第二，它們都明確是一個“過程”，不能當(dāng)作某種靜態(tài)的東西，如制度文件、管理模型等，也不是單獨或額外的活動，如檢查評估等，最好是內(nèi)置于企業(yè)日常管理過程中，作為一種常規(guī)運行的機制來建設(shè)。第三，它們都是為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。風(fēng)險管理的目標(biāo)有四類，其中三類與內(nèi)部控制相重合，即報告類目標(biāo)、經(jīng)營類目標(biāo)和遵循類目標(biāo)。但報告類目標(biāo)有所擴展，它不僅包括財務(wù)報告的準(zhǔn)確性，還要求所有對內(nèi)對外發(fā)布的非財務(wù)類報告準(zhǔn)確可靠。另外，風(fēng)險管理增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，即與企業(yè)的遠(yuǎn)景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)。這意味著風(fēng)險管理不僅僅是確保經(jīng)營的效率與效果，而且介入了企業(yè)戰(zhàn)略(包括經(jīng)營目標(biāo))制定過程。第四，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的組成要素有五個方面是重合的，即(控制或內(nèi)部)環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。這些重合是由它們目標(biāo)的多數(shù)重合及實現(xiàn)機制相似決定的。風(fēng)險管理增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識別和風(fēng)險對策三個要素。重合的要素中，內(nèi)涵也有所擴展，例如，內(nèi)部控制環(huán)境包括誠實正直品格及道德價值觀、員工素質(zhì)與能力、董事會與審計委員會、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力與責(zé)任的分配、人力資源政策和實踐等七個方面。風(fēng)險管理的“內(nèi)部環(huán)境“除包括上述七個方面外，還包括風(fēng)險管理哲學(xué)、風(fēng)險偏好和風(fēng)險文化三個新內(nèi)容。在信息與溝通方面，風(fēng)險管理強調(diào)了過去、現(xiàn)在以及關(guān)于未來的相關(guān)數(shù)據(jù)的獲取與分析處理，規(guī)定了信息的深度與及時性等。第五，風(fēng)險管理提出了風(fēng)險組合與整體風(fēng)險管理的新觀念。《企業(yè)風(fēng)險管理框架》借用現(xiàn)代金融理論中的資產(chǎn)組合理論，提出了風(fēng)險組合與整體管理的觀念，要求從企業(yè)層面上總體把握分散于企業(yè)各層次及各部門的風(fēng)險暴露，以統(tǒng)籌考慮風(fēng)險對策，防止分部門分散考慮與應(yīng)對風(fēng)險，如將風(fēng)險割裂在技術(shù)、財務(wù)、信息科技、環(huán)境、安全、質(zhì)量、審計等部門，并考慮到風(fēng)險事件之間的交互影響，防止兩種傾向：一是部門的風(fēng)險處于風(fēng)險偏好可承受能力之內(nèi)，但總體效果可能超出企業(yè)的承受限度，因為個別風(fēng)險的影響并不總是相加的，有可能是相乘的；二是個別部門的風(fēng)險暴露超過其限度，但總體風(fēng)險水平還沒超出企業(yè)的承受范圍，因為事件的影響有時有抵消的效果。此時，還有進(jìn)一步承受風(fēng)險，爭取更高回報與成長的空間。按照風(fēng)險組合與整體管理的觀點，需要統(tǒng)一考慮風(fēng)險事件之間以及風(fēng)險對策之間的交互影響，統(tǒng)籌制定風(fēng)險管理方案。

2從內(nèi)部控制走向風(fēng)險管理

有一種爭論，即風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制，或內(nèi)部控制包含風(fēng)險管理。筆者認(rèn)為得出什么樣的結(jié)論并不十分重要，最重要的是明確風(fēng)險管理與內(nèi)部控制之間有重合與聯(lián)系的地方，誰的范圍更大，可能要隨著時間、技術(shù)、市場條件、法律以及監(jiān)管實踐的發(fā)展而不同。即使在同一個時代，不同的行業(yè)各自的側(cè)重點也可能不相同。筆者認(rèn)為，在實際的經(jīng)營過程中，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制是密不可分的。在規(guī)則制定或立法過程中，需要考慮的是范圍與管制的強度，范圍越大，管制的要求就會越弱。對于其核心問題，如財務(wù)報告的準(zhǔn)確可靠，最適合以立法的形式來約束，而其他更寬泛的內(nèi)容則可能更適合于規(guī)則及指南。在企業(yè)內(nèi)部的不同層次，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的主導(dǎo)性相對次序也可能不同。例如，從企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險依次到經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，最后到財務(wù)報告，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的相對重要性應(yīng)該各有不同。在戰(zhàn)略風(fēng)險方面，風(fēng)險管理應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用，內(nèi)部控制起到配合作用。這一角色逐步逆轉(zhuǎn)，到財務(wù)報告層次，應(yīng)該是內(nèi)部控制發(fā)揮主導(dǎo)作用，風(fēng)險管理起到配合作用。盡管風(fēng)險管理與內(nèi)部控制有內(nèi)在的聯(lián)系，但現(xiàn)實中的或代表目前應(yīng)用水平的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理還有不少的差距。典型的風(fēng)險管理關(guān)注特定業(yè)務(wù)中與戰(zhàn)略選擇或經(jīng)營決策相關(guān)的風(fēng)險與收益比較；典型的內(nèi)部控制是指會計控制、審計活動等，一般局限于財務(wù)相關(guān)部門。它們的共同點都是低水平、小范圍，只局限于少數(shù)職能部門，并沒有滲透或應(yīng)用于企業(yè)管理過程和整個經(jīng)營系統(tǒng)。因此，有時看上去風(fēng)險管理與內(nèi)部控制還是相互獨立的兩件事，隨著內(nèi)部控制或風(fēng)險管理的不斷完善和變得更加全面，它們之間必然相互交叉、融合，直至統(tǒng)一。

2.1關(guān)注企業(yè)風(fēng)險比關(guān)注企業(yè)細(xì)節(jié)控制更為重要幾乎所有的企業(yè)都有一大套管理制度，這些制度大到包括對外投資、小到包括差旅費報銷等，應(yīng)有盡有。因此，企業(yè)管理層認(rèn)為，這些制度的貫徹與執(zhí)行，就是內(nèi)部控制的所有內(nèi)容。其實，企業(yè)的管理資源是有限的、控制也是需要成本的。如果將企業(yè)主要精力放在所有細(xì)小的、或微不足道的控制上，往往會舍本求目，如有些企業(yè)在差旅費報銷的規(guī)定上，長達(dá)數(shù)十頁，極其繁瑣，表面上控制得很好，但浪費了許多管理資源，還會忽視企業(yè)重大風(fēng)險。所以，企業(yè)風(fēng)險管理要求管理層將精力主要放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險環(huán)節(jié)上，而不是所有細(xì)小環(huán)節(jié)上，將風(fēng)險管理作為內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，這是一個有特殊意義的變化。

2.2執(zhí)行比設(shè)計內(nèi)部控制更為重要應(yīng)該說，任何一個公司都或多或少存在一定的內(nèi)部控制，否則，公司是無法正常運行的。

2.3強調(diào)內(nèi)部環(huán)境的作用強調(diào)內(nèi)部環(huán)境包含了一個組織的氣氛，形成一個組織的人員識別和看待風(fēng)險的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境主要包括：風(fēng)險管理哲學(xué)和風(fēng)險偏好；員工誠實性和道德觀以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。

2.4目標(biāo)設(shè)定及事件識別要和風(fēng)險戰(zhàn)略相一致COSO報告在調(diào)查許多大公司舞弊案中發(fā)現(xiàn)，許多內(nèi)部控制的失敗，往往是在一開始確立公司目標(biāo)時就已經(jīng)鑄定了。與此同時，公司在經(jīng)營過程中，對什么事件應(yīng)采取什么對策并不清晰，特別是高風(fēng)險事項，也采用一般程序來處理，這也是導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失敗的主要成因之一。一般來說，公司在認(rèn)識到影響其業(yè)績的潛在事項之前，必須有一定的目標(biāo)。問題是作為決策層的管理人員能否適當(dāng)?shù)脑O(shè)立目標(biāo)，并且使選擇的目標(biāo)能支持、連接企業(yè)的使命；在確立目標(biāo)時考慮風(fēng)險戰(zhàn)略，并與其風(fēng)險偏好相一致。另外，一個組織必須識別影響其目標(biāo)實現(xiàn)的內(nèi)、外部事項，區(qū)分哪些是風(fēng)險、哪些是機會?？赡苡胸?fù)面影響的事項代表了風(fēng)險：可能有正面影響的事項代表了能抵消負(fù)面作用的機會。通過事項識別，能引導(dǎo)管理層戰(zhàn)略或者目標(biāo)始終能保持不被偏離。