李紅梅

摘要：對(duì)于資產(chǎn)減值的概念，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，也就是說資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。新的會(huì)計(jì)制度一經(jīng)頒布，對(duì)于資產(chǎn)減值的一系列討論就在會(huì)計(jì)界廣泛展開，眾說紛紜。本文圍繞資產(chǎn)減值處理中存在的問題及應(yīng)對(duì)措施展開討論。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)制度謹(jǐn)慎性原則資產(chǎn)減值

0引言

對(duì)于資產(chǎn)減值的概念，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，也就是說資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。新頒布的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理，針對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、講師、計(jì)量、批露及相關(guān)內(nèi)容作了規(guī)定。但是，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算只在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一些財(cái)務(wù)處理尚未形成明確一致的方法，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性。為此，有必要對(duì)資產(chǎn)減值的有關(guān)問題進(jìn)行探討。

1計(jì)提資產(chǎn)減值的意義

長(zhǎng)期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國(guó)的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。

2資產(chǎn)減值規(guī)定存在的問題

新的(企業(yè)會(huì)計(jì)制度>對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：

2.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國(guó)際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。

2.2資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的計(jì)量模式正因?yàn)楦黜?xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種準(zhǔn)備賬戶。所不同的是，它們的計(jì)價(jià)方法選擇了不同的計(jì)量模式，現(xiàn)歸納如下：

計(jì)量模式適用資產(chǎn)項(xiàng)目

①成本與市價(jià)孰低法短期投資、存貨

②賬面價(jià)值與可收回金額孰抵法長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)

③委托貸款本金與可收回金額孰抵法委托貸款

④應(yīng)收款項(xiàng)與估計(jì)可收回款項(xiàng)孰抵法應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款

需要說明的是，對(duì)于②③中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)和處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者?！颁N售凈價(jià)”是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。

3資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)

針對(duì)第二部分中新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值處理的幾點(diǎn)不足之處，筆者提出以下建議及對(duì)策。

3.1計(jì)量模式的統(tǒng)一原則當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)減值損失加以確認(rèn)，并計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可收回價(jià)值與賬面價(jià)值孰低。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價(jià)值兩者中的較高者。其中，使用價(jià)值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會(huì)計(jì)的角度很好理解，對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目的管理，應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值(即銷售凈值)和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值(即使用價(jià)值)，從中選擇較高者，才能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值，實(shí)現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。

3.2資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的使用及處置的會(huì)計(jì)處理方法新制度僅規(guī)定，在處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。但對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷、折舊的會(huì)計(jì)處理沒有明確規(guī)定。針對(duì)上述問題，本文對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法提出以下建議：①存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理。對(duì)于已按單項(xiàng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這樣處理，反映了生產(chǎn)的實(shí)際成本，可據(jù)此考核生產(chǎn)部門的業(yè)績(jī)。賬務(wù)處理為借記“生產(chǎn)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“原材料”等。對(duì)于按類別或整體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶不作處理，待期末，一并調(diào)整入“制造費(fèi)用”，再按企業(yè)成本核算辦法的規(guī)定，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象，分錄為借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸“制造費(fèi)用”。②在建工程減值準(zhǔn)備的處理。在建工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”時(shí)，“在建工程減值準(zhǔn)備”可以有兩種處理方法。其一，沖減固定資產(chǎn)的入賬金額；或者將其直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。③固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷處理。從會(huì)計(jì)核算的配比原則考慮，應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(即扣去減值準(zhǔn)備后)計(jì)提折舊，攤銷剩余價(jià)值，才能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。然而，若每期計(jì)提減值準(zhǔn)備后都調(diào)整折舊額、攤銷額，對(duì)以前的累計(jì)折舊及已攤銷數(shù)額如何處理，將會(huì)非常復(fù)雜，會(huì)大大增加會(huì)計(jì)工作成本，缺乏可行性。因此，從實(shí)際會(huì)計(jì)工作出發(fā)。筆者認(rèn)為折舊與攤銷的基數(shù)以歷史成本為原則比較現(xiàn)實(shí)。④無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理這樣規(guī)定的：當(dāng)無形資產(chǎn)因某種原因，”已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記‘管理費(fèi)用科目，貸記‘無形資產(chǎn)科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，則將減值計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?？梢姡瑢?duì)無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了兩種處理。⑤長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)記入投資收益，但有一點(diǎn)值得注意，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)先沖減資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖減的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，而并非全額記入投資收益。當(dāng)長(zhǎng)期投資的價(jià)值得以恢復(fù)，則應(yīng)先計(jì)入投資收益，沖減以前計(jì)提數(shù)后的多余部分恢復(fù)原沖抵的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。

4小結(jié)

以上是對(duì)資產(chǎn)減值若干問題的思索與探討。從中可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定正在向國(guó)際慣例靠攏，但仍然存在著不足。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容及時(shí)制定我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。同時(shí)，還需要中國(guó)企業(yè)的誠(chéng)信程度增強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提高以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修定也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌。