鄭　曈

摘要：超越預(yù)算的理論框架雖然已正式提出多年，但其中依然存在理論上的內(nèi)在缺陷，這些內(nèi)在缺陷導(dǎo)致其現(xiàn)實運用的困境，使其不可能真正替代當(dāng)前的傳統(tǒng)預(yù)算體制。綜合理論和現(xiàn)實狀況，融合超越預(yù)算思想才是預(yù)算改革的務(wù)實之道。關(guān)鍵詞：超越預(yù)算；傳統(tǒng)預(yù)算；改進ブ型擠擲嗪牛篋922.21

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198(2009)19018102

1998年1月，跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會成立了名為“超越預(yù)算圓桌會議”(Beyond Budgeting Round Table，以下簡稱BBRT)的研究論壇，負責(zé)人Jeremy.Hope和Robbin.Fraser認為預(yù)算不能使企業(yè)獲得權(quán)變、客戶、創(chuàng)新和整合，應(yīng)當(dāng)摒棄預(yù)算而設(shè)計更為合理的管理控制方法，即超越預(yù)算(Beyond Budget)。這套激進的觀點將本來就已走到三岔口的預(yù)算管理推到了風(fēng)口浪尖，大公司和研究機構(gòu)紛紛加入論壇，討論替代預(yù)算的新興管理工具。十年過去，盡管超越預(yù)算的支持者遍布歐美甚至南非，但預(yù)算管理卻仍然被大多數(shù)公司繼續(xù)使用。這使得我們不得不回過頭理性的審視超越預(yù)算的理論。1超越預(yù)算的理論架構(gòu)BBRT認為運用新的管理工具才能使組織預(yù)測、業(yè)績評價和激勵機制更加有效。所謂“超越預(yù)算”，就是在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下，管理該組織的業(yè)績，并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力以授權(quán)管理的形式分權(quán)化。為此，BBRT提出了超越預(yù)算的十二項管理原則。根據(jù)他們的設(shè)計原則，用于替代預(yù)算的新管理工具必須具備預(yù)測的及時性、評價的多維性、管理的戰(zhàn)略性和創(chuàng)新的制度性。具體的“超越”思路完全是依據(jù)上述原則確定的。BBRT設(shè)計的管理控制系統(tǒng)有三部分：第一部分是柔性、動態(tài)的財務(wù)預(yù)測。通過預(yù)算來協(xié)調(diào)資源配置，平衡企業(yè)的研、產(chǎn)、銷各項活動，使資源的應(yīng)用同內(nèi)外部環(huán)境的變化高度匹配。第二部分是以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績管理與評價系統(tǒng)。如平衡計分卡BSC或KPIs系統(tǒng)等，通過它們來控制經(jīng)營目標(biāo)和達成戰(zhàn)略。和傳統(tǒng)預(yù)算考評不同的是，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)要求部門和個人更全面、深人地了解組織特點和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊張但可以實現(xiàn)的目標(biāo)。綜合業(yè)績評價系統(tǒng)可以減少預(yù)算控制中人為操縱短期財務(wù)報告數(shù)據(jù)或預(yù)算的行為。第三部分是以相對標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計激勵機制，主要是指運用標(biāo)桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，而不像在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，同時可以減少預(yù)算中的討價還價(Bargaining)問題。根據(jù)這些思路，實務(wù)界探索了很多具體的管理實現(xiàn)方式，最成功的成果屬于卡普蘭和諾頓教授的平衡積分卡(BSC)體系，其他創(chuàng)新的管理工具還有EVA、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)(KPI)、標(biāo)桿管理、企業(yè)績效管理(EPM)等等。超越預(yù)算的進程看起來碩果累累。2超越預(yù)算思想的理論缺陷コ越預(yù)算的理念提出剛十年，學(xué)者們已經(jīng)創(chuàng)新性的設(shè)計并運用了許多切實可行的管理工具，其茁壯的生命力可想而知。但是，如果仔細審視超越預(yù)算的理論基礎(chǔ)就不難發(fā)現(xiàn)其中的內(nèi)在缺陷。首先，超越預(yù)算理論目前只是一種原則性的框架設(shè)計，尚未形成系統(tǒng)的方法論體系。盡管BBRT提出了由三部分組成的管理系統(tǒng)，但是并沒有嚴格界定每一個部分的功能，也沒有給出每個部分之間的邏輯聯(lián)系，因此整個管控系統(tǒng)缺乏有機的整合，無法形成嚴密的架構(gòu)。這直接導(dǎo)致超越預(yù)算所依賴的各種實現(xiàn)管理的方法不能達到體系化的分置和組合——事實上，這些方法大都直接借鑒了管理會計工具，有一些還存在功能上的重疊(例如EVA和BSC)，BBRT很難將其納入一個完整的方法論系統(tǒng)中。其次，超越預(yù)算理論對預(yù)算的定位抑制了預(yù)算的管控屬性，造成管理流程的無所適從。根據(jù)BBRT的觀點，超越預(yù)算的方法中仍然存在預(yù)算，但預(yù)算的功能被大大限制，僅僅是作為計劃和溝通的手段，而不再具有控制和激勵作用，預(yù)算的定位只局限在對現(xiàn)金流量的預(yù)測上了。這樣抑制的結(jié)果是人為割裂了預(yù)算控制、協(xié)調(diào)、激勵、預(yù)測的內(nèi)在屬性，必然導(dǎo)致原先被整合進預(yù)算體系的管理流程出現(xiàn)管理環(huán)節(jié)的缺失或混亂，也是對預(yù)算本身管理資源的浪費。再者，超越預(yù)算理論忽視了企業(yè)管理必須倚重的會計屬性。BBRT關(guān)注的顧客關(guān)系、智力資本、需求多元化、范圍經(jīng)濟等價值創(chuàng)造因素并不具備像預(yù)算那樣明顯的會計屬性(馮巧根，2005)，即便它依靠BSC等管理會計工具能夠解決評價和激勵的問題，但預(yù)測和管控過程中的信息參照卻不能不通過會計核算體系來實現(xiàn)，而且即便是最短期的財務(wù)預(yù)測也無法超越貨幣計量的形式。一方面忽視傳統(tǒng)的會計職能概念，另一方面又不得不借助會計體系，超越預(yù)算理論在屬性結(jié)構(gòu)上出現(xiàn)了悖論，傳統(tǒng)的預(yù)測、核算、監(jiān)控、反饋的財務(wù)環(huán)節(jié)是難以用新型管理工具替代的，超越預(yù)算也同樣無法實現(xiàn)這樣的替換。再次，超越預(yù)算理論無法解決組織復(fù)雜性和經(jīng)營波動性條件下的管理低效。超越頂算思想與傳統(tǒng)預(yù)算不通，它正視市場競爭，通過向下授權(quán)、市場壓力、分區(qū)控制、業(yè)績考核與回報確定等手段，以更有效的組織系統(tǒng)再設(shè)計和統(tǒng)一劃分各責(zé)任中心權(quán)責(zé)利，使一線管理人員有足夠的權(quán)力和責(zé)任。但是這樣做的結(jié)果勢必導(dǎo)致企業(yè)總部對下屬組織和業(yè)務(wù)控制權(quán)的流失。尤其在在組織龐大和業(yè)務(wù)復(fù)雜的環(huán)境中，過于依靠市場的分權(quán)行為將導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險的下行，為了重新獲得市場風(fēng)險的監(jiān)控權(quán)，組織層級之間勢必進行更多的談判和溝通，結(jié)果，為提高效率而設(shè)計的權(quán)變性管理反而導(dǎo)致管理效率下降、組織成本增加。最后，超越預(yù)算理論在企業(yè)預(yù)測問題上言語模糊。BBRT雖然要最大程度的削弱預(yù)算，但又十分強調(diào)預(yù)測的重要性。譬如，在企業(yè)的中期展望方面，強調(diào)依據(jù)平衡計分卡(BSC)進行諸如季度滾動預(yù)測等的工作。但是其中預(yù)測的工具和使用的標(biāo)準(zhǔn)卻沒有明確說明，技術(shù)性的衡量標(biāo)準(zhǔn)沒有被納入BBRT的設(shè)計思路。說到底BBRT還是不能擺脫企業(yè)決策信息的會計屬性，也沒有找到更有效的工具來替代財務(wù)信息。以上五方面缺陷是超越預(yù)算理論在框架設(shè)計時就存在的不足，由于其內(nèi)在性特質(zhì)使得該理論一直未能形成如同預(yù)算體系一樣的指導(dǎo)性理論系統(tǒng)，這也直接導(dǎo)致超越預(yù)算的實踐至今沒有達到有規(guī)模的檢驗樣本量，推廣的進程步履維艱。3超越預(yù)算理論的現(xiàn)實局限性ナ年來，超越預(yù)算思想一直在完善和補充之中，但是其實踐進程的落后卻是不爭的事實。同理論缺陷一樣，超越預(yù)算的應(yīng)用現(xiàn)實也存在著不小的局限性。第一，超越預(yù)算所提倡的相對業(yè)績評價至今難以在企業(yè)中推行。超越預(yù)算提出的相對業(yè)績評價其最大優(yōu)點在于能夠排除管理者不可控因素對管理者業(yè)績的影響，這是依靠會計指標(biāo)的傳統(tǒng)預(yù)算做不到的。但在當(dāng)前實踐中，相對業(yè)績評價很少采用，原因有兩方面：首先，相對業(yè)績評價的實施成本太高，其次，相對指標(biāo)的數(shù)據(jù)獲得受時間限制很大，產(chǎn)生了實質(zhì)的滯后；再次，相對業(yè)績評價會產(chǎn)生經(jīng)理人過度投資的傾向，這是對資源和收益的浪費?；谶@些原因，BBRT引進了各種不同的業(yè)績評價工具，但是沒有哪一種工具的通用程度能為大多數(shù)公司所接受。第二，超越預(yù)算的組織設(shè)計要求超出大部分企業(yè)的能力。超越預(yù)算要改變傳統(tǒng)預(yù)算模式的僵化和約束，首先要在組織流程上進行變革。面向市場的靈敏組織能夠適應(yīng)扁平化的分權(quán)需要，但是其中復(fù)雜的權(quán)限設(shè)置原則和責(zé)任委托鏈條實際上增加了組織成本，反而會減少股東價值。無邊界的學(xué)習(xí)型組織也許是一個比較好的選擇，但是這種結(jié)構(gòu)已經(jīng)超出現(xiàn)有大部分企業(yè)的控制能力，這使得超越預(yù)算的組織框架很難在大中規(guī)模的企業(yè)中推廣。

第三，預(yù)算體制徹底更替的成本和慣性都非常大。超越預(yù)算作為一種新興理念，想要取代實行了超過一百五十年的預(yù)算制度，除了自身缺陷以外，制度更替的成本也是不可忽視的因素。許多企業(yè)從創(chuàng)立之初就已建立了適合本企業(yè)的較為完備的預(yù)算體系，尤其是經(jīng)過近十幾年“改進預(yù)算(Better Budget)”的思潮影響，全面預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等更為精細靈活的預(yù)算機制開始推廣。對于已經(jīng)成為制度傳統(tǒng)的預(yù)算機制，制度變遷具有極強的路徑依賴(馮巧根，2005)，超越預(yù)算很難克服企業(yè)管理制度的執(zhí)行慣性。從現(xiàn)實應(yīng)用情況來看，超越預(yù)算的實踐的確沒有形成世界范圍的推廣面。誠然，超越預(yù)算能幫助愿意變革的企業(yè)擺脫剛性預(yù)算的束縛；但對于大部分企業(yè)而言取消傳統(tǒng)預(yù)算制度將對現(xiàn)有管理體制造成極大沖擊。因此取締傳統(tǒng)預(yù)算機制就目前而言不具現(xiàn)實性。事實上，根據(jù)美國管理會計師協(xié)會在2005年對其成員中的212名高級經(jīng)理所做的一份調(diào)查顯示，有超過50%的經(jīng)理贊同或者強烈贊同“預(yù)算在企業(yè)的管理中是必不可少的”這一觀點，而只有15%的人持反對意見。同樣，從英國特許管理會計師協(xié)會(CIMA)和英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)(2004)的實地調(diào)查結(jié)果看，真正廢除預(yù)算制度的企業(yè)也并不多，預(yù)算管理仍然是許多企業(yè)進行管理的核心手段。4融合超越預(yù)算思想的預(yù)算改進ピに愎倘淮嬖謚疃啾撞。全面的超越又難以實現(xiàn)，中庸的融合也許才是務(wù)實之道。因此，引進超越預(yù)算的優(yōu)勢理念改進當(dāng)前的預(yù)算管理實踐是較為合理的策略。超越預(yù)算觀點的設(shè)計應(yīng)當(dāng)為預(yù)算改進提供良好的借鑒工具。首先，超越預(yù)算堅持權(quán)變觀，這是預(yù)算管理者必須遵循的準(zhǔn)則。組織是復(fù)雜多樣的，因此相應(yīng)的管理控制模式和效果是隨著組織變量而變的(王斌，2006)。其次，超越預(yù)算強調(diào)戰(zhàn)略功能，這正是傳統(tǒng)預(yù)算應(yīng)當(dāng)強化的子系統(tǒng)。預(yù)算功能的失調(diào)(Dysfunction)在于其和戰(zhàn)略的脫節(jié)，管理者應(yīng)當(dāng)重構(gòu)戰(zhàn)略和預(yù)算的邏輯連接，并利用各種管理會計工具作為地圖實現(xiàn)戰(zhàn)略、預(yù)算一體化的管控體系。再者，超越預(yù)算強調(diào)經(jīng)營流程分析，這可以增強傳統(tǒng)預(yù)算的目標(biāo)性。作業(yè)預(yù)算為傳統(tǒng)預(yù)算的流程導(dǎo)向提供了路徑，通過價值鏈管理和價值預(yù)算體系，傳統(tǒng)預(yù)算將更符合企業(yè)的業(yè)務(wù)特征。誠然，預(yù)算管理本身必然是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷發(fā)展的；在這個過程中必須吸取其他管理工具的先進理念，但是絕對不會被取代，因為它有著自己的獨特屬性。超越預(yù)算的探索也應(yīng)當(dāng)拋棄偏激，積極與預(yù)算的優(yōu)勢融合，用先進的理念革新傳統(tǒng)預(yù)算的陳舊面貌，這樣才能取長補短，繼往開來。參考文獻[1]@王斌.公司預(yù)算管理研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006，(12).[2]@王正軍，同曉燕.預(yù)算管理思想研究綜述[J].江蘇商論，2007，(3).[3]@馮巧根.超越預(yù)算的實務(wù)發(fā)展動向與評價[J].會計研究，2004，(7).[4]@李雯.超越預(yù)算思想對我國預(yù)算管理改革的啟示[J].合作經(jīng)濟與科技，2008，(11).[5]@周競男.超越預(yù)算模式及其應(yīng)用價值探討[J].財會月刊綜合版，2008，(3).[6]@王斌，高晨.論管理會計工具整合系統(tǒng)[J].會計研究，2004，(4).