彭有才 萬　弢

摘要：從全面收益的涵義入手，介紹了國外全面收益報告的研究現(xiàn)狀；分析了新會計制度環(huán)境下，在決策有用觀的確定及公允價值的適度運(yùn)用等條件下，在我國推行全面收益報告已具有可行性，并指出了我國報告全面收益的必要性；最后，論述了我國實(shí)行全面收益報告的基本思路，并在現(xiàn)行利潤表、權(quán)益變動表的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了我國全面收益報告的基本模式。關(guān)鍵詞：全面收益報告；決策有用觀；公允價值ブ型擠擲嗪牛篎014.4

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198(2009)190186021全面收益的涵義及國外全面收益報告的研究現(xiàn)狀ト面收益(comprehensive income)又稱綜合收益，它是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出的。它是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益的一切變動。包括這一期間除業(yè)主投資和派出業(yè)主款以外的一切變動”。早在1980年，美國便首次引進(jìn)了全面收益這一全新概念。1984年12月，《財務(wù)會計概念公告》第五號再一次指出：全面收益的報告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。1997年6月正式公布了財務(wù)會計準(zhǔn)則第130號《報告全面收益》。英國在1992年10月第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則中增加“全面已確認(rèn)利得和損失表”。1997年修訂的第1號國際會計準(zhǔn)則要求報告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國家也先后實(shí)施了全面收益報告。美國雖然公布了FASB130《報告全面收益》的準(zhǔn)則，但近十年來的實(shí)踐證明準(zhǔn)則仍存在著許多不足。其中一個很重要的缺陷是，允許的全面收益報告多種多樣，企業(yè)間的全面收益報告缺乏可比性。顯然，美國FASB130所允許的報告形式過于寬松，這就嚴(yán)重影響了全面收益表的可比性，使得會計報表使用者若想獲得決策有用的信息，必須要求有很高的專業(yè)素質(zhì)，并且要消耗更多的時間閱讀財務(wù)報表。2在我國推行全面收益報告的可行性2.1“決策有用觀”的確定ト面收益強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，并服務(wù)于“決策有用觀”。決策有用觀認(rèn)為，財務(wù)報表的目標(biāo)是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息，強(qiáng)調(diào)的是會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性，而相對忽視其可靠性。在這種觀念下，按現(xiàn)時成本計算企業(yè)的資產(chǎn)和收益更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，也有助于正確的預(yù)測未來的業(yè)績；收入確認(rèn)傾向于強(qiáng)調(diào)過程的經(jīng)濟(jì)活動模式。從歷史上看，先有受托責(zé)任觀，后來由于股份公司的興起，投資主體日益分散化和多元化，人們開始更多的關(guān)注向投資者等會計信息使用者提供有助于他們做出經(jīng)濟(jì)決策的信息，決策有用觀大有逐漸取代受托責(zé)任觀之勢，各國和國際會計準(zhǔn)則委員會的概念框架對財務(wù)報表目標(biāo)的陳述，也大多將決策有用觀作為首要目標(biāo)。決策有用觀在新會計準(zhǔn)則中集中體現(xiàn)在對于相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡上。2.2公允價值適度運(yùn)用ピ諼鞣焦家，由于近年來對金融工具計量的關(guān)注，逐漸發(fā)展成一種新的計量屬性—— 公允價值。公允價值在我國的運(yùn)用可謂“一波三折”：公允價值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會計準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。而新發(fā)布的會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換在滿足一定的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。新的會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時的情形，與美國現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。此外，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值。全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個部分，關(guān)于“凈收益”的報告在我國已經(jīng)發(fā)展比較成熟。因此，如何報告其他全面收益是改革我國業(yè)績報告的關(guān)鍵，而在“其他全面收益”中，所有“未實(shí)現(xiàn)利得和損失”的報告都離不開公允價值的運(yùn)用。3我國實(shí)行全面收益報告的必要性3.1解決衍生金融工具會計難題ニ孀拋時臼諧∪球化速度的加快和我國金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，衍生金融工具不可避免地會在我國得到廣泛的應(yīng)用，因此，財政部已制定出了衍生金融工具準(zhǔn)則。在衍生金融工具的確認(rèn)、計量和報告問題上，我們贊同美國FASB的觀點(diǎn)。就披露金融工具的風(fēng)險和報酬而言，公允價值是金融工具最具相關(guān)的計量屬性，而對于衍生金融工具則是唯一相關(guān)的計量屬性，因此，我們必須解決公允價值變動的確認(rèn)和報告問題。可行的解決方法是在現(xiàn)行的財務(wù)報告體系中，增加全面收益表來容納衍生金融工具公允價值的變動，以便使用者充分了解有關(guān)衍生金融工具的風(fēng)險和報酬。3.2促進(jìn)證券市場有序、健康發(fā)展ト綣報告全面收益，一方面，可以把繞過利潤表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益項目集中起來，并通過適當(dāng)分類，將資產(chǎn)重組產(chǎn)生的“一次性收益”與其他持續(xù)性投資收益區(qū)分，單獨(dú)報告；可以向財務(wù)報表使用者提供更全面、更及時、更有用的公司全部業(yè)績信息，進(jìn)一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。另一方面，可以減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象，制約上市公司利潤操縱行為，促進(jìn)證券市場穩(wěn)定健康發(fā)展。3.3滿足會計國際協(xié)調(diào)化發(fā)展的需要ノ夜加入WTO后，會計市場逐步開放，推行全面收益報表有利于同國際會計準(zhǔn)則接軌。隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化程度的不斷加快，我國公司會到國際上進(jìn)行跨國經(jīng)營，也會到國際資本市場上籌資，因此，縮小與國際慣例之間的現(xiàn)實(shí)差異，也有利于公司降低投資與籌資成本。從西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASC對業(yè)績報告的改革趨勢看，它們對收益概念的理解正趨向一致，即除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動都應(yīng)當(dāng)作為收益報告的內(nèi)容。因此，我國應(yīng)在立足本國實(shí)際的基礎(chǔ)上，充分借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，積極推行全面收益報告，推動會計事業(yè)朝著國際化方向發(fā)展。4我國實(shí)行報告全面收益的基本思路4.1完善外部環(huán)境，為報告全面收益奠定基礎(chǔ)(1)實(shí)行財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離。從根本上說，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的目的不同，全面收益中有許多內(nèi)容是同稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得相背離的，實(shí)行全面收益報告制度必將加速財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離。但這種分離是實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)所必需的，因為只有這樣，才能為使用者提供更透明、更完整的企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息。會計利潤與應(yīng)稅所得不一致，可以通過制定《所得稅會計準(zhǔn)則》來協(xié)調(diào)解決。(2)發(fā)揮注冊會計師的審計作用。完善、健全的注冊會計師審計制度是推行全面收益報告必須具備的外部環(huán)境。由于全面收益的確認(rèn)突破了歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則，它涉及到更多的主觀估計和判斷因素，因此，全面收益的報告，必須有賴于高素質(zhì)注冊會計師的審計，確保全面收益信息具有足夠的可靠性，以免出現(xiàn)虛假浮夸或不實(shí)的現(xiàn)象。4.2構(gòu)建全面收益報告模式(1)所有者權(quán)益變動表法。所有者權(quán)益變動表法的思路是在反映企業(yè)一定時期所有者權(quán)益變動情況，通過“累積的其他全面收益”項目披露全面收益有關(guān)情況。目的是報告凈權(quán)益的變動，其報告收益的作用是第二位的。另外，將財務(wù)業(yè)績信息與接受所有者投資及對所有者進(jìn)行利潤分配的信息混在一起，會使信息的明晰性受到影響。(2)兩表法。即除收益表外，編制“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”。它的基本思路是在傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上，另外增加一張反映企業(yè)全面收益的業(yè)績表。這樣對傳統(tǒng)利潤表起到了補(bǔ)充作用。但是，在傳統(tǒng)利潤表中詳細(xì)報告凈利潤，而在第二業(yè)績表中報告其他全面收益，意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區(qū)別對待凈利潤和其他全面收益的做法，與報告的目的相悖；而且兩張業(yè)績報告同時存在，可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表，有違報告全面收益的初衷。

(3)一表法。即在保留現(xiàn)行利潤表原內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益(當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失)”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入-費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)利得-損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅(加減等于其他所有者交易及事項)。這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤表(全面收益表)重新建立起勾稽關(guān)系。并對所有利得和損失項目在擴(kuò)展利潤表附注中給予完整的披露和揭示。以上模式可以看出，不論是權(quán)益變動表法、兩表法還是一表法，其改革的目標(biāo)都是要求報告更加全面和有用的財務(wù)業(yè)績信息，以滿足廣大使用者投資、信貸以及其他決策的需要。在三種報告模式下，突破了實(shí)現(xiàn)原則的約束，擴(kuò)大了財務(wù)業(yè)績報告的內(nèi)容，把那些繞過利潤表在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失集中起來，以反映企業(yè)當(dāng)期取得的全部財務(wù)業(yè)績，便于報表使用者的決策?！八姓邫?quán)益變動表”作為主表要求企業(yè)報送，這是我國全面收益報告邁出的第一步，但所有者權(quán)益變動表中的包含項目還不夠全面，不能體現(xiàn)企業(yè)真正的全面收益。由于我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成熟還需要相當(dāng)長的一段時間，我國的全面收益報告應(yīng)該分三個階段來發(fā)展，第一個階段是要完善現(xiàn)有的所有者權(quán)益變動表，通過報告企業(yè)凈權(quán)益的變動來報告企業(yè)全面收益的信息；第二個階段是在保留并“改進(jìn)利潤表”的基礎(chǔ)上增設(shè)“全面收益表”，即兩表法，集中報告利潤表以外的其他全面收益項目；第三個階段是將全面收益表和利潤表合并，即一表法，在利潤表的后面增加全面收益的信息。在未來，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育成熟，公允價值成為會計的主要計量屬性，我們應(yīng)該對全面收益報告在我國的推行感到樂觀。未來的全面收益報告將提供更為相關(guān)的收益信息，滿足財務(wù)會計報告使用者的需求。參考文獻(xiàn)[1]@陳秀霞.全面收益報告在我國的適用性探討[J].福建工程學(xué)院學(xué)報，2007，(2)：8992.[2]@侯曉靜.我國實(shí)行全面收益報告思考[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2007，(3)：3233.[3]@張國健.全面收益報告在我國的適用性探討[J].現(xiàn)代財經(jīng)， 2006，(9)：5255.[4]@周仁俊，李慧娟.論新會計環(huán)境下全面收益報告[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2006，(6)：130131.