向榮欣

摘要：審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中最基本的準(zhǔn)則。在當(dāng)今社會(huì)，審計(jì)獨(dú)立性受到各方面因素的制約和干擾。就其影響審計(jì)獨(dú)立性的因素進(jìn)行探討，并提出維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)采取的對(duì)策。關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；對(duì)策；注冊(cè)會(huì)計(jì)師ブ型擠擲嗪牛篎23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198(2009)190172021審計(jì)獨(dú)立性的含義ピ誆莆癖ū砩蠹頻奈托代理關(guān)系中，理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇，是經(jīng)理人在委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見(jiàn)。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象及其他利益關(guān)系人。獨(dú)立性就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無(wú)私的精神態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。2影響審計(jì)獨(dú)立性的因素2.1服務(wù)市場(chǎng)需求不足プ⒉嶧峒剖ι蠹剖巧唐肪濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門(mén)的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要，而是應(yīng)付政府部門(mén)的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為過(guò)關(guān)的一道程序性工作。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場(chǎng)處于買(mǎi)方市場(chǎng)，因此，作為供應(yīng)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，相互之間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，為了求得生存和發(fā)展，他們必須去盡力爭(zhēng)取客戶，這樣在選擇服務(wù)對(duì)象時(shí)就常常處于被動(dòng)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性也就很難得到保證。2.2政府管理存在欠缺フ庵饕體現(xiàn)在立法和執(zhí)法兩方面。首先在立法上，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則存在一些相互矛盾之處。如一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持超然的獨(dú)立性，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告提出客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，另一方面卻提出事務(wù)所要受上級(jí)政府機(jī)構(gòu)和上級(jí)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在獨(dú)立性和上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)有沖突時(shí)做出維護(hù)獨(dú)立性的選擇。其次在執(zhí)法上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤的打擊力度不夠。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來(lái)看，他們是否愿意配合市場(chǎng)，降低審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，主要取決于市場(chǎng)相應(yīng)的制度性因素，特別是事后的法律風(fēng)險(xiǎn)程度。如果法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不敢玩忽職守，只顧眼前利益，冒險(xiǎn)幫助企業(yè)出具虛假報(bào)告而毀壞自己的聲譽(yù)、斷送自己的前程，就能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)失誤而被處以重罰的情況很少見(jiàn)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤時(shí)，一般只需承擔(dān)民事責(zé)任，比如經(jīng)濟(jì)罰款、警告、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)、吊銷執(zhí)照等，而很少承擔(dān)刑事責(zé)任。2.3非法定審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響ビ捎謐⒉嶧峒剖π幸凳且桓鮒識(shí)密集、人才薈萃的行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)，還通曉其他多方面的知識(shí)。因此，他們除提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)之外，還提供會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等非法定審計(jì)業(yè)務(wù)。其初衷是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)，幫助被審單位規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，提高管理水平。但允許事務(wù)所開(kāi)展代理記賬、代編報(bào)表等管理、咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，同時(shí)也就意味著審計(jì)人可以對(duì)自己承辦的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，并使事務(wù)所“不務(wù)正業(yè)”和“合作舞弊”成為可能。2.4公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全ザ懶⑸蠹票糾詞親⒉嶧峒剖接受財(cái)產(chǎn)所有者的委托，對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的審查活動(dòng)，存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者的特殊關(guān)系。但是，目前我國(guó)現(xiàn)行的公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，很多企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。股份公司所導(dǎo)致的所有權(quán)與管理權(quán)的分離，使得作為實(shí)質(zhì)性審計(jì)委托人的股東很難行使其對(duì)公司的監(jiān)督權(quán)。審計(jì)關(guān)系的失衡，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受到嚴(yán)重的影響。2.5事務(wù)所的組織形式和規(guī)模ナ攣袼的組織形式和規(guī)模決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶管理當(dāng)局壓力的承受能力。一般說(shuō)來(lái)，合伙制的事務(wù)所因其所負(fù)的無(wú)限責(zé)任和健全的自律機(jī)制，寧可損失客戶也不會(huì)代其隱瞞舞弊行為，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立地位，跨地區(qū)、多元化的大型事務(wù)所因其經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大使得它損失某一客戶的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于因不報(bào)告舞弊行為而付出的信譽(yù)代價(jià)。它們與小型事務(wù)所相比，獨(dú)立性更強(qiáng)。3加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策3.1完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范審計(jì)付費(fèi)制度ヒ改變目前我國(guó)“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，必須實(shí)現(xiàn)股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)多元化，建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，在公司內(nèi)部設(shè)立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，實(shí)現(xiàn)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的戰(zhàn)略指導(dǎo)和有效監(jiān)督，確保董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)不背離股東利益最大化追求方向；明確監(jiān)事會(huì)職能，使監(jiān)事會(huì)真正發(fā)揮監(jiān)督作用。同時(shí)設(shè)立董事會(huì)下屬的各專業(yè)委員會(huì)，尤其要在董事會(huì)下設(shè)立由非執(zhí)行董事、監(jiān)事或外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)作為委托人，出面委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，來(lái)評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)人員的工作并決定其付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范付費(fèi)方式，以減少審計(jì)人員與管理當(dāng)局合謀的機(jī)會(huì)，并由此減小會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)心被更換的壓力，以保證在審計(jì)中堅(jiān)持獨(dú)立性。3.2逐步取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式ナ率抵っ鰨有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種組織形式不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)，不利于審計(jì)質(zhì)量的提高。要想讓中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能獨(dú)立、公正、公開(kāi)，必須要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限的財(cái)產(chǎn)責(zé)任，逐步改建為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的“合伙制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。就是要強(qiáng)化出資人或?qū)徲?jì)人員的責(zé)任，以促使其提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，同時(shí)增強(qiáng)審計(jì)人員抵制管理層壓力的能力，維護(hù)其審計(jì)獨(dú)立性。3.3正確處理非審計(jì)業(yè)務(wù)的承接問(wèn)題ザ源日益增多的非審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)界應(yīng)積極加以防范，了解各種非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響程度，對(duì)嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)業(yè)務(wù)要堅(jiān)決予以抵制，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所既承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，又提供非審計(jì)服務(wù)。同時(shí)還要考慮事務(wù)所對(duì)單一客戶收費(fèi)過(guò)高以及與某一客戶關(guān)系過(guò)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。3.4加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度，完善獨(dú)立性的審計(jì)市場(chǎng)ピ諦幸導(dǎo)喙芊矯媯對(duì)違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的行為加強(qiáng)處罰力度，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所維護(hù)自身獨(dú)立性的外在壓力。應(yīng)該說(shuō)會(huì)計(jì)行業(yè)管理中還存在處罰不一原因，但會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)部也表現(xiàn)得很不成熟。職業(yè)團(tuán)體和證券管理部門(mén)對(duì)違紀(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往處罰偏輕，客觀上阻礙了審計(jì)獨(dú)立性的提高。因此，筆者認(rèn)為，不僅應(yīng)從刑事上追究違紀(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且還應(yīng)讓它對(duì)投資者造成的損失進(jìn)行賠償。同時(shí)對(duì)現(xiàn)行的年檢制度和法令條文進(jìn)行完善，進(jìn)一步完善《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》，嚴(yán)格執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)舉報(bào)工作暫行規(guī)定》，加大對(duì)違法違紀(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的查處力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體要合理定位，要與國(guó)家司法機(jī)構(gòu)加強(qiáng)合作，共同處理舞弊案件。總之，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中最基本的原則，是客觀公正原則和職業(yè)道德規(guī)范的基礎(chǔ)。在我國(guó)新舊體制轉(zhuǎn)軌的歷史時(shí)期，審計(jì)獨(dú)立性必然會(huì)受到來(lái)自各方面壓力或因素的干擾，積極主動(dòng)采取相應(yīng)措施消除這些因素的影響，將有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)和審計(jì)獨(dú)立性原則的加強(qiáng)和鞏固。參考文獻(xiàn)[1]@王愛(ài)國(guó)，史維.論審計(jì)的獨(dú)立性[J].審計(jì)研究，2004，(4).[2]@石瑩.關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的討論[J].中國(guó)審計(jì)，2004，(11).[3]@張萍.對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的探討[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2004，(5).[4]@衛(wèi)曉玲.影響審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)因及對(duì)策分析[J].生產(chǎn)力研究，2004，(5).