鄭小芬

摘 要：2007年1月1日施行的四項金融工具會計準則相對于原會計規(guī)范在各方面都有很大的區(qū)別，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，是對原會計規(guī)范的完善，但同時也是對我國企業(yè)的挑戰(zhàn)。因此，對實施金融工具會計準則將會對企業(yè)產生的影響進行研究顯得尤為重要。文章從金融工具的定義及金融工具會計準則的研究歷程出發(fā)，比較金融工具會計準則與原會計相關規(guī)范的差異，分析實施金融工具會計準則對我國非金融企業(yè)的影響，并提出應對措施，以期對我國金融工具會計準則的順利過渡和實施有所裨益。

關鍵詞：金融工具 會計準則 影響

中圖分類號：F830.42 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-177-02

一、金融工具及金融工具會計規(guī)范研究歷程

1.我國對金融工具的定義。我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對金融工具的定義如下：金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。其中金融資產泛指如下任何一項資產：①現(xiàn)金；②合約規(guī)定的從另一企業(yè)收到現(xiàn)金或其他金融資產的權利；③合約規(guī)定的在潛在有利條件下與另一企業(yè)交換金融工具的權利；④持有另一個企業(yè)的權益工具。金融負債泛指如下任何一項負債：①合約規(guī)定的轉移現(xiàn)金或其他金融資產給另一企業(yè)的義務；②合約規(guī)定的不利的條件下，與另一企業(yè)交換金融工具的義務。權益工具表示對企業(yè)資產抵消相關的負債后的凈資產權利的合約。

2.我國金融工具會計規(guī)范的研究歷程。我國金融工具會計規(guī)范其實在20世紀90年代就已經出現(xiàn)了，但只是很零星地分布在一些會計制度和規(guī)定中，真正重視金融工具是從2002年1月財政部頒布實施的《金融企業(yè)會計制度》中的相關規(guī)定開始的，但在該制度中并沒有對金融資產和金融負債予以定義，只是把出現(xiàn)的一些常用的工具歸類到相應類別中對其給予規(guī)定。銀監(jiān)會在2004年2月出臺了《金融機構衍生產品管理暫行辦法》，這是我國對金融衍生工具制訂的第一個專門規(guī)定，但這只是對行業(yè)內金融衍生工具運作的規(guī)定，而不是會計規(guī)范。2005年8月，財政部發(fā)布了《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》，該規(guī)定被要求于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內試行，標志著我國銀行業(yè)在金融工具的會計處理規(guī)范方面率先與國際財務報告準則接軌。隨后，在財政部于2006年2月發(fā)布的39項新會計準則中，有四項準則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算，對衍生金融工具、套期保值和金融資產轉移等業(yè)務的會計核算和信息披露進行了全面梳理，填補了我國會計規(guī)范在這些業(yè)務領域的空白。我國的金融工具會計規(guī)范從此翻開了新的一頁。

二、實施金融工具會計準則對非金融企業(yè)的影響

目前我國利用衍生金融工具套期保值的非金融企業(yè)不多，故本部分主要分析基本金融工具的確認和計量對非金融企業(yè)的影響。

1.理論分析。金融工具會計準則對企業(yè)購入的金融資產劃分為下列四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產。在原投資準則中，企業(yè)通常根據(jù)投資對象的變現(xiàn)能力及投資目的，將投資分為短期投資和長期投資兩類進行會計核算。在新舊準則轉換時，由于交易性金融資產和可供出售金融資產這兩個賬戶在選用上沒有嚴格的要求，企業(yè)可以根據(jù)自己的目的來選擇使用，但選擇的賬戶不同對公司的會計報告會造成不同的影響。原因主要在于兩個賬戶對價格發(fā)生波動時的會計處理不一樣：交易性金融資產在價格發(fā)生變動時計入公允價值變動損益，對交易性金融資產和公允價值變動損益兩個賬戶有影響，進而影響到資產負債表和利潤表，股票價格或上漲或下跌，直接影響投資業(yè)績，影響每股收益；而可供出售金融資產在價格發(fā)生變化時計入資本公積，主要對可供出售金融資產和資本公積兩個賬戶有影響，對利潤表沒有影響，只影響到資產負債表，如果沒有出售所持有的股票，對公司的利潤沒有影響。對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可劃分為可供出售金融資產，至于劃分為哪一個，完全由公司自己決定，而選擇的不同對公司的每股收益會產生很大影響。又由于在資產負債表中交易性金融資產被劃為流動資產，而可供出售金融資產被劃為非流動資產，影響企業(yè)的財務比率如流動比率和速動比率等，進而可能會影響投資者的決策。

此外，新準則下交易性金融資產和可供出售金融資產以公允價值計量，持有至到期投資與貸款和應收款項采用實際利率法按攤余成本進行計量。在原投資準則中，短期投資期末按成本與市價孰低計量，市價低于成本的應計提短期投資跌價準備，計入當期損益；長期債權投資在持有期間應按期計提利息并采用直線法或實際利率法攤銷溢折價，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經營狀況變化等導致其可收回金額低于賬面價值，應計提減值準備。新舊準則計量屬性的改變能在很大程度上改變企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)利潤在短期內發(fā)生較大變化。

2.實例分析。寧波市某房地產開發(fā)有限公司（以下簡稱“房產公司”）成立于2007年3月，當年僅開發(fā)一個房產項目，且處于在建中。2007年房產公司持有“中國石油”116000股，購入價格為16.7元/股，在2007年12月28日收盤價為30.96元/股。房產公司系某上市公司的全資子公司，實行新會計準則，將其持有的中國石油股票劃分為交易性金融資產。按照金融工具會計準則規(guī)定，資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，由于公允價值的變動引起的公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。當公允價值發(fā)生變動時，借記或貸記“交易性金融資產——公允價值變動”，同時貸記或借記“公允價值變動損益”。摒棄了原準則中謹慎的“按成本與市價孰低”計量的模式，短期股票投資的情況將不再只以成本價或低于成本的市價對外披露，改變了原準則只記浮虧，不記浮盈的做法。按照這一規(guī)定，房產公司確認了165.42萬元的交易性金融資產公允價值變動損益。同時，根據(jù)新會計準則，應將資產賬面價值大于資產計稅基礎的差額計算遞延所得稅負債，交易性金融資產賬面價值大于資產計稅基礎而形成遞延所得稅負債41.35萬元，公允價值變動收益為124.07萬元，而其2007年的凈利潤為172.64萬元（因其剛成立不久，項目還在開發(fā)中，只因出租房產形成少量利潤），對利潤的貢獻率達到71.87%。如果按照原規(guī)定進行處理，將不確認124.07萬元的利潤，房產公司2007年的凈利潤將會減少124.07萬元。

值得一提的是，如果房產公司將其持有的股票劃分為可供出售金融資產，公允價值變動計入資本公積中，不會影響利潤但會影響資產負債表。

三、應對金融工具會計準則實施中出現(xiàn)問題的措施

1.應用金融工具會計準則中存在的問題。（1）從業(yè)人員素質較低及教育培訓體系滯后。由于金融資產、負債分類標準和核算要求的改變，以及公允價值計量屬性的引入和應用實際利率法確認收益，會計人員所熟悉的會計理念和核算要求已經發(fā)生了重大變化。會計人員既需要對知識進行全面更新，又要充分發(fā)揮積極性、主動性和創(chuàng)造性以有效解決新準則體系實施過程中出現(xiàn)的新問題。衍生金融工具會計是很新的一個會計分支，國內對它的研究遠遠滯后于國際水平。相應的專業(yè)培訓如會計師事務所，缺乏這一方面的后續(xù)教育與培訓，能輸送專業(yè)人員的機構也沒有設置相關專業(yè)或課程。這種狀況直接導致我國從業(yè)人員水平的低下。會計的職能在于反映與監(jiān)督，若會計不能規(guī)范與引導金融交易的正常發(fā)展，對國家及各利益主體都將產生極大的危害。（2）與金融工具會計準則相配套的會計軟件和會計資訊評鑒系統(tǒng)亟待更新。金融工具會計準則的實施，導致目前應用較為普遍的知名會計軟件無法適用，出現(xiàn)了新、舊會計科目無法對接、金融工具、衍生金融工具專用的賬頁格式無法在系統(tǒng)中設定、會計報表項目無法歸類等問題。而網上資訊評鑒系統(tǒng)由于表內項目的歸類無從參照，而無法形成新的財務分析評價指標，使得原有的資訊評鑒系統(tǒng)無法滿足國際投資者對我國企業(yè)會計信息的需求，還由于人為的分類不當引致財務分析評價指標的失靈，而誤導境內外投資者和債權人。（3）新會計準則與稅務政策存在差異。由于金融工具會計準則是對原來的會計核算規(guī)范進行較大調整而實施的，而稅務部門未進行調整，使金融工具會計準則與稅務政策存在差異，如關于公允價值重估產生的利得是否繳納所得稅及采用實際利率計算確認的利息收入的納稅問題等。（4）公允價值的獲取和使用有較大的難度。一是獲取公允價值缺少參考的標準，公允價值是市場經濟的產物，很多金融交易是在活躍市場進行的，市場的公開報價是確定公允價值的最優(yōu)依據(jù)，而我國的金融市場還不夠發(fā)達且欠規(guī)范，利率和匯率還未完全市場化，對沒有相關市場價格的金融工具則更是缺少相關的估值模型。從目前來看，參與國際金融交易的商業(yè)銀行，在編制會計報表時部分金融工具的公允價值大多是通過外部會計師詢價來確定的，因此運用公允價值計量缺乏參考的標準。二是公允價值的確定還存在非市場因素的影響。由于公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格，抑或預期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要主觀判斷。既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業(yè)管理當局和會計人員主觀意志的影響，而目前我國公司治理還存在許多缺陷，一些高管人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊，所有這些都會影響著公允價值的“公允”。三是全面引入公允價值計量可能會增加財務報表相關項目的波動性，如貸款按實際利率法，以攤余成本計量，將使貸款資產的賬面價值及利潤除了受貸款方信用變化的影響，還將受到未來利率波動的影響；又如衍生金融工具改為表內核算，其公允價值的變動會直接影響損益的變化。

2.企業(yè)應采取的措施。（1）加強業(yè)務培訓和系統(tǒng)的開發(fā)。在四項金融工具會計準則及應用指南中，其文字表達簡單抽象、過于西化，這對會計人員掌握新的會計政策，順利實施新舊會計處理的銜接是一種挑戰(zhàn)。實施金融工具會計準則的第一步是開展全體財會人員的業(yè)務培訓，不僅要熟悉掌握現(xiàn)有的各項業(yè)務及其變化，更需要掌握金融衍生工具形成的相關業(yè)務，理解業(yè)務的流程和本質，準確定義業(yè)務形成的資產和負債，掌握公允價值的計算方法，提高財會人員的職業(yè)判斷水平，及時掌握市場行情，避免出現(xiàn)計量價值嚴重偏離公允價值的情況。同時在信息系統(tǒng)的研發(fā)上要加大投入，對于有市價的資產和負債，要能針對市場行情瞬息萬變的特點，開發(fā)相應的信息系統(tǒng)?？蓞⒄栈鸬墓乐捣椒?，對于有市價的，通過相關系統(tǒng)與市場交易機構進行連接，實行自動計量；對于無市價的，由系統(tǒng)設計相關模型，輸入現(xiàn)金流，計算其公允價值。（2）重新設計會計科目體系和會計核算方法。根據(jù)金融工具會計準則的要求可以增加相應的資產、負債及價值變動科目，并按業(yè)務品種增設明細科目，改進會計報表結構，在資產負債表中增加金融資產估價增值，在損益表中增加公允價值變動損益，增設反映公允價值變動的明細情況表和充分披露金融衍生工具信息的補充報表等。（3）成立有關會計標準與稅收標準差異的協(xié)調小組。對于會計標準與稅收標準的差異，可成立專門的協(xié)調小組，必要時也可以調整相關的政策。由于稅法目標和會計目標的不同，兩者的差異是必然存在的。但在不違背兩個基本目標的前提下，如何使兩者的差異保持一個“合理的度”，需要準則制定部門和稅務部門認真思考，盡快解決稅收與會計準則差異較大的問題，使會計工作從大量的納稅調整事項中擺脫出來，提高財務會計信息質量，實現(xiàn)稅收政策與會計標準的協(xié)調發(fā)展。（4）制定公允價值估值技術。就目前而言，公允價值有效獲取和使用的主要障礙來自于公允價值執(zhí)行的環(huán)境基礎，為避免市場存在被操縱的風險，解決的方法是：其一，繼續(xù)深化金融改革，規(guī)范金融交易，逐步形成充分競爭的市場環(huán)境，完善金融產品價格形成機制；其二，借鑒美國“公允價值計量”的方法，建立公允價值估價的等級系統(tǒng)，將公允價值根據(jù)其估價所依據(jù)的信息不同分為三個等級。一級估價所參照信息是相同資產或負債的活躍市場報價，并且該報價不得加以調整；二級估價所依據(jù)的信息是相似資產或負債的活躍市場報價，此報價可以根據(jù)計量標的與參照標的的差異程度進行調整；三級估價是使用與市場途徑、收益途徑和成本途徑相協(xié)調的多種估價技術進行估價的結果。在公允價值估價過程中，要求企業(yè)優(yōu)先選用一級估價，只有在一級估價所依據(jù)的信息無法獲得的情況下，才允許企業(yè)進行二級估價。三級估價是相同或相似資產或負債的活躍市場均無法獲得情況下的最后選擇，這樣可以使企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。（5）完善公司治理，增強內部控制的有效性。通過企業(yè)改革，改善公司治理結構，加強內部控制制度建設，提高會計人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力，逐步消除企業(yè)原會計規(guī)范與金融工具會計準則接軌過程中的限制性因素，為全面實施金融工具會計準則創(chuàng)造良好的執(zhí)行基礎。

總之，金融工具會計準則的構建在會計標準國際化方面邁出了關鍵的一步，為我國企業(yè)會計準則實現(xiàn)向國際會計準則趨同提供了良機。企業(yè)應高度重視金融工具會計準則實施可能帶來的機遇與挑戰(zhàn)，努力將其運用到本單位會計實踐中，向各類會計信息的使用者提供符合準則要求的高質量的會計信息。

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3.李巖.關于衍生金融工具計量——公允價值的研究[D].北京:對外經濟貿易大學,2006.

（作者單位：寧波遠東資信評估有限公司浙江寧波315040）

（責編：鄭釗）