[摘要] 人力資源是經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最有價(jià)值的資源。但時(shí)至今日，人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)尚未得到應(yīng)用。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論僅承認(rèn)物力資源的價(jià)值，而對(duì)最寶貴的人力資源的價(jià)值不予確認(rèn)，這與當(dāng)今人力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響愈來(lái)愈重要的現(xiàn)實(shí)明顯不相適應(yīng)。人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理，人力資源的成本、價(jià)值的計(jì)量和記錄，收益和權(quán)益的分配等，是當(dāng)今會(huì)計(jì)服務(wù)于社會(huì)的新課題。本文結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和核算方法的應(yīng)用，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算方法提出設(shè)想和探討。

[關(guān)鍵詞] 人力資源 會(huì)計(jì) 核算內(nèi)容 核算方法

人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting）是六十年代出現(xiàn)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支，最早由美國(guó)密執(zhí)根大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森于1964年在《人力資源會(huì)計(jì)》中首次提出。此后，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（GAA）及全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）等組織長(zhǎng)期致力于人力資源會(huì)計(jì)理論和方法的研究，但時(shí)至今日，人力資源會(huì)計(jì)尚未得到廣泛應(yīng)用。在我國(guó)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論僅承認(rèn)物力資源的價(jià)值，而對(duì)最寶貴的人力資源的價(jià)值不予確認(rèn)，對(duì)人力資源的投入支出，僅作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的期間費(fèi)用簡(jiǎn)化處理，這與當(dāng)今人力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響愈來(lái)愈重要的現(xiàn)實(shí)明顯不相適應(yīng)。

人力資源是經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最有價(jià)值的資源。人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理，人力資源的成本、價(jià)值的計(jì)量和記錄，收益和權(quán)益的分配等，是當(dāng)今會(huì)計(jì)服務(wù)于社會(huì)的新課題，要求會(huì)計(jì)必須緊緊圍繞知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)人的智力資本這個(gè)中心，研究和構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，建立和完善人力資源會(huì)計(jì)核算方法體系，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，滿足經(jīng)濟(jì)管理的需要。

一、人力資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容探討

人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)包括人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩部分。人力資源成本是指為獲取具有一定生產(chǎn)能力及知識(shí)、技能水平的人力資產(chǎn)而實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。廣義的人力資源成本包括勞動(dòng)力受聘前成本和受聘后成本。人力資源會(huì)計(jì)所研究的人力資源成本應(yīng)指勞動(dòng)力受聘后的成本。主要由四部分組成：1.人力資源的取得成本，包括招聘費(fèi)用、選拔錄用費(fèi)用、定崗安置費(fèi)用等；2.人力資源的開(kāi)發(fā)成本，包括上崗前培訓(xùn)費(fèi)用，在職繼續(xù)教育費(fèi)用，脫產(chǎn)進(jìn)修費(fèi)用等；3.人力資源的維持成本，包括工資及獎(jiǎng)金支出、各種福利費(fèi)支出、勞動(dòng)保險(xiǎn)支出、從事管理支出等；4.人力資源的機(jī)會(huì)成本，指由于在職人員脫產(chǎn)培訓(xùn)等原因而發(fā)生的職位空缺等損失。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法是將所有關(guān)于人力資源的成本支出全部作為“期間費(fèi)用”處理，而人力資源成本會(huì)計(jì)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，把凡是與當(dāng)期會(huì)計(jì)期間相關(guān)的費(fèi)用性支出，（如第3項(xiàng)）列入當(dāng)期損益，而把那些能在未來(lái)多個(gè)期間內(nèi)提供經(jīng)濟(jì)效益的人力資源資本性支出（如第1、2項(xiàng)）作為人力資產(chǎn)的原始成本，按其為企業(yè)預(yù)計(jì)服務(wù)的期限進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，計(jì)入各期損益。第4項(xiàng)人力資源機(jī)會(huì)成本資料企業(yè)只能在人力資源開(kāi)發(fā)決策時(shí)參考使用。

人力資源價(jià)值是指為組織主要資源的個(gè)人或群體， 為組織提供有效的未來(lái)服務(wù)的能力。主要應(yīng)由兩部分組成： 一部分是補(bǔ)償價(jià)值，即為維持勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力而補(bǔ)償給勞動(dòng)者的腦力和體力耗費(fèi)，如工資、福利費(fèi)等；第二部分是新增價(jià)值，即人力資源在勞動(dòng)中新創(chuàng)造的利益，具體表現(xiàn)為應(yīng)上繳國(guó)家的稅金和企業(yè)留利。

二、人力資源會(huì)計(jì)核算方法探討

1.賬戶設(shè)置

人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和方法共同應(yīng)用。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，增設(shè)相應(yīng)的賬戶，以滿足提供人力資源信息的要求。

(1)“人力資源開(kāi)發(fā)基金”賬戶。該賬戶屬于權(quán)益類賬戶。用來(lái)核算企業(yè)用于開(kāi)發(fā)人力資源的專用基金。其貸方登記從稅后利潤(rùn)中按一定比例提取的專門(mén)用于人力資源開(kāi)發(fā)的基金；借方登記用于人力資源開(kāi)發(fā)的投資額。余額在貸方，表示企業(yè)人力資源開(kāi)發(fā)基金的結(jié)存數(shù)額。

(2)“人力資源投資成本”賬戶。該賬戶屬于成本費(fèi)用類賬戶。其借方登記為取得、開(kāi)發(fā)、維護(hù)人力資源發(fā)生的資本性支出；貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)勞動(dòng)力受聘后的人力資產(chǎn)成本。余額在借方，表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的已投資成本。該賬戶期末如有余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。

(3)“人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶。其借方登記增加人力資產(chǎn)的原始成本；貸方登記減少人力資產(chǎn)的原始成本。余額在借方，表示企業(yè)期末現(xiàn)有人力資產(chǎn)的原始成本。該賬戶可按部門(mén)或人員設(shè)置明細(xì)賬核算。

(4)“人力資本”賬戶。該賬戶屬于勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶。其貸方登記人力資產(chǎn)形成后勞動(dòng)者權(quán)益的增加額；借方登記人力資產(chǎn)減少后勞動(dòng)者權(quán)益的減少額。余額在貸方，表示企業(yè)尚存勞動(dòng)者權(quán)益實(shí)有數(shù)。

(5)“人力資產(chǎn)費(fèi)用”賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶。其借方登記為組織人力資源而發(fā)生的費(fèi)用性支出，及人力資產(chǎn)資本化部分的每期攤銷(xiāo)額。貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶借方的數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無(wú)余額。

(6)“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶。該賬戶屬于“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵調(diào)整賬戶。其貸方登記人力資產(chǎn)各期攤銷(xiāo)的數(shù)額；借方登記人力資產(chǎn)調(diào)離企業(yè)時(shí)減少的累計(jì)攤銷(xiāo)數(shù)額。余額在貸方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)的數(shù)額。

(7)“人力資產(chǎn)損益”賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶。用來(lái)核算企業(yè)因人力資源退出企業(yè)而發(fā)生的損失或收益的賬戶。其貸方登記收到保險(xiǎn)公司意外傷亡賠償款及人力資源調(diào)出企業(yè)收到補(bǔ)償收入（違約金等）大于該項(xiàng)人力資產(chǎn)賬面凈值發(fā)生的收益；借方登記發(fā)生的勞動(dòng)力意外傷亡等支出及企業(yè)收到補(bǔ)償收入（違約金等）小于該項(xiàng)資產(chǎn)賬面凈值發(fā)生的損失。期末將借、貸雙方對(duì)比后的差額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

2.賬務(wù)處理

(1)人力資產(chǎn)增加的賬務(wù)處理

①支付各種招聘費(fèi)、選拔錄取費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、大額保險(xiǎn)費(fèi)等各種資本性支出：

借：人力資源投資成本； 貸：銀行存款或現(xiàn)金

②有償取得的勞動(dòng)者受聘后投入使用，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源投資成本，形成相對(duì)應(yīng)的“人力資產(chǎn)”和“人力資本”：

借：人力資源開(kāi)發(fā)基金；貸：人力資源投資成本

同時(shí)： 借：人力資產(chǎn)；貸：人力資本

③無(wú)償錄用的人力資產(chǎn)，按評(píng)估的價(jià)值入賬：

借：人力資產(chǎn)；貸：人力資本

④支付各種人事管理費(fèi)用（費(fèi)用性支出）：

借：人力資產(chǎn)費(fèi)用；貸：銀行存款或現(xiàn)金

(2)人力資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理

人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)可按人力資產(chǎn)預(yù)計(jì)為企業(yè)提供服務(wù)的期限，采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平均法和加速折舊法進(jìn)行計(jì)算攤銷(xiāo)。對(duì)高級(jí)專業(yè)技術(shù)人員和管理人員，可采用個(gè)別攤銷(xiāo)法，對(duì)一般職工可采用集體攤銷(xiāo)法。按月攤銷(xiāo)時(shí)：

借：人力資產(chǎn)費(fèi)用；貸：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

同時(shí)：借：人力資本；貸：人力資源開(kāi)發(fā)基金

(3)人力資產(chǎn)退出企業(yè)的賬務(wù)處理

當(dāng)人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)，首先應(yīng)計(jì)算出單個(gè)人力資產(chǎn)的價(jià)值。其計(jì)算方法是，用人力資產(chǎn)原始價(jià)值減去累計(jì)攤銷(xiāo)額后的賬面凈值，除以該類人力資產(chǎn)總?cè)藬?shù)。根據(jù)人力資產(chǎn)退出企業(yè)的原因不同，其賬務(wù)處理方法也不同。

①當(dāng)人力資源調(diào)出或轉(zhuǎn)讓時(shí)，企業(yè)根據(jù)勞動(dòng)合同等有關(guān)規(guī)定，向接收單位或勞動(dòng)者個(gè)人索取一定的違約金或補(bǔ)償費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：

注銷(xiāo)有關(guān)賬面價(jià)值：

借：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)；借：人力資本（凈值）；貸：人力資產(chǎn)（原始成本）

當(dāng)收到的賠償金數(shù)額大于人力資產(chǎn)的凈值時(shí)：

借：銀行存款或現(xiàn)金；貸：人力資源開(kāi)發(fā)基金（凈值）；貸：人力資產(chǎn)損益（收益）

當(dāng)收到賠償金數(shù)額小于人力資產(chǎn)的凈值時(shí)：

借：銀行存款或現(xiàn)金；借：人力資產(chǎn)損益（損失）；貸：人力資源開(kāi)發(fā)基金（凈值）

②當(dāng)人力資產(chǎn)離退休時(shí)：

注銷(xiāo)有關(guān)賬面價(jià)值：

借：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)；借：人力資本（凈值）；貸：人力資產(chǎn)（原始成本）

一次性支付退休金時(shí)：

借：人力資產(chǎn)損益；貸：現(xiàn)金

4.利潤(rùn)及利潤(rùn)分配的賬務(wù)處理

①期末，將“人力資產(chǎn)費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶：

借：本年利潤(rùn)；貸：人力資產(chǎn)費(fèi)用

②期末，將“人力資產(chǎn)損益”賬戶的凈收益轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶：

借：人力資產(chǎn)損益（凈收益）；貸：本年利潤(rùn)

③期末，按稅后利潤(rùn)的一定比例提留企業(yè)“人力資源開(kāi)發(fā)基金”：

借：利潤(rùn)分配---提留人力資源開(kāi)發(fā)基金；貸：人力資源開(kāi)發(fā)基金

3.會(huì)計(jì)報(bào)表

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表不反映人力資產(chǎn)和人力資本，從而低估了企業(yè)的價(jià)值總量，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)；對(duì)人力資源的開(kāi)發(fā)成本不予以攤銷(xiāo)，也違背了收入與費(fèi)用配比的原則，使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告反映的經(jīng)濟(jì)信息不夠客觀和準(zhǔn)確。為了全面正確地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為使用者提供有關(guān)人力資源方面的會(huì)計(jì)信息，需對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容加以調(diào)整。擬設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表格式如上：

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