[摘要] 成本控制是運(yùn)用以成本會(huì)計(jì)為主的各種方法，預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費(fèi)用，以實(shí)際成本和成本限額相比較，衡量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成績(jī)和效果，并糾正不利差異，以提高工作效率，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的成本水平。最先廣泛使用的方法是標(biāo)準(zhǔn)成本法，近年來(lái)，新興的作業(yè)成本法又有取代標(biāo)準(zhǔn)法的趨勢(shì)，這兩種成本法各有優(yōu)缺點(diǎn)，而以作業(yè)為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)則是對(duì)二者的綜合，克服了它們的缺點(diǎn)，繼承了它們的優(yōu)點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 標(biāo)準(zhǔn)成本法 作業(yè)成本法 作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本

進(jìn)行核算是企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，因?yàn)槌杀竞怂銥槠髽I(yè)的整個(gè)成本管理提供了成本信息。同時(shí)，企業(yè)管理者在了解了成本的實(shí)際水平之后，更需要知道這樣的水平是否代表或接近一種有效率的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)水平，從而及時(shí)地對(duì)成本加強(qiáng)控制?，F(xiàn)代企業(yè)選用怎么樣的成本管理方法是在規(guī)范成本核算后急需考慮的問(wèn)題。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本管理的優(yōu)缺點(diǎn)

標(biāo)準(zhǔn)成本制作為一種經(jīng)典的控制模式曾被廣泛的應(yīng)用。它是把企業(yè)的科學(xué)管理方法應(yīng)用于成本計(jì)算，將成本的計(jì)劃、控制、計(jì)算和分析相結(jié)合的一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。它的實(shí)施有兩個(gè)關(guān)鍵，一是要制定成本標(biāo)準(zhǔn)，作為員工努力的目標(biāo)，以及衡量實(shí)際成本節(jié)約或超支的尺度，從而起著事中控制的作用；二是要將成本的實(shí)際消耗同標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較，即揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，采取改進(jìn)措施，為未來(lái)的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向，從而起著事后評(píng)價(jià)的作用。

但另一方面，標(biāo)準(zhǔn)成本有以下缺點(diǎn)：第一，標(biāo)準(zhǔn)成本制度中標(biāo)準(zhǔn)成本的制定以“產(chǎn)品”為核心和起點(diǎn)，成本庫(kù)過(guò)于濃縮，費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于單一。第二，標(biāo)準(zhǔn)成本制度過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)耗費(fèi)差異與效率差異的計(jì)量，注重通過(guò)數(shù)量進(jìn)行控制，很少注意到成本發(fā)生的前因后果。這種控制方式本末倒置，沒(méi)有對(duì)成本降低的原因進(jìn)行溯本求源，難以達(dá)到有效控制成本的目的。第三，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施過(guò)程中，通常按企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)的職能權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來(lái)劃分責(zé)任中心，并據(jù)此對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本的執(zhí)行情況進(jìn)行計(jì)量評(píng)價(jià)。而在責(zé)任中心的劃分時(shí)，卻忽視了許多可控間接費(fèi)用的責(zé)任歸屬，使同質(zhì)作業(yè)的業(yè)績(jī)受所在成本中心的業(yè)績(jī)影響，從而缺乏客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。理論和實(shí)踐均顯示，傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法的運(yùn)行空間越來(lái)越狹小，而其運(yùn)行成本卻越來(lái)越高，使曾在實(shí)務(wù)中獨(dú)占鰲頭的標(biāo)準(zhǔn)成本法，悄無(wú)聲息地退居到配角的位置。

二、作業(yè)成本管理的優(yōu)缺點(diǎn)

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)后期出現(xiàn)了許多重大的變革，這些新進(jìn)展都是圍繞著管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)塑造核心能力而展開的。以作業(yè)為核心的作業(yè)成本法便是其中之一。

作業(yè)成本管理建立在“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的前提之上，將作業(yè)作為成本計(jì)算的最基本對(duì)象，以成本動(dòng)因作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配，強(qiáng)調(diào)的是動(dòng)因追蹤，利用的是產(chǎn)品消耗費(fèi)用與成本分配標(biāo)準(zhǔn)之間的因果關(guān)系，而這正是標(biāo)準(zhǔn)成本法所忽視的，因此，作業(yè)成本管理所利用的成本信息能夠真實(shí)地反映產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的真正數(shù)量，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算歪曲產(chǎn)品成本信息的缺陷。同時(shí)，作業(yè)成本管理以作業(yè)為中心，強(qiáng)調(diào)成本動(dòng)因分析，利用適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理等手段改善企業(yè)作業(yè)水平，并以作業(yè)為基礎(chǔ)制訂成本標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)作業(yè)成本實(shí)施控制，對(duì)作業(yè)中心實(shí)施考核，克服了標(biāo)準(zhǔn)成本制以產(chǎn)品為基準(zhǔn)，按直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)項(xiàng)目制訂標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行成本控制而造成的短期行為。

但另一方面，作業(yè)成本法也存在著以下的缺陷：一是成本動(dòng)因的識(shí)別比較困難且計(jì)算量大。按照作業(yè)成本法的締造者庫(kù)珀和卡普蘭教授的“成本動(dòng)因”理論，成本動(dòng)因可歸納為五類：數(shù)量動(dòng)因、批次動(dòng)因、產(chǎn)品動(dòng)因、加工過(guò)程動(dòng)因、工廠動(dòng)因等。對(duì)企業(yè)而言，確定成本動(dòng)因之后分析各動(dòng)因與成本之間的關(guān)系，并建立起成本函數(shù)的具體模型也是一項(xiàng)巨大工程。二是作業(yè)成本管理的實(shí)施受人為因素的影響較大。作業(yè)成本管理是一種管理理念的變革，從企業(yè)的管理層滲入到每一個(gè)作業(yè)層，它的順利實(shí)施需要管理者的重視，上層領(lǐng)導(dǎo)的支持，員工對(duì)作業(yè)成本管理的了解和參與。但是作業(yè)成本管理在實(shí)施過(guò)程中可能會(huì)給決策或管理帶來(lái)不便，一些員工在短時(shí)間內(nèi)不能接受作業(yè)管理的理念，甚至產(chǎn)生抵觸情緒。三是作業(yè)成本管理對(duì)實(shí)施環(huán)境的要求較高。作業(yè)成本管理的應(yīng)用需要對(duì)作業(yè)成本信息進(jìn)行比較、評(píng)估、處理，是一項(xiàng)耗費(fèi)大而繁瑣的工作，因此必須與計(jì)算機(jī)技術(shù)相結(jié)合，降低系統(tǒng)實(shí)施成本，提高效率。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本管理和作業(yè)成本管理結(jié)合的必要性和可行性

標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本這兩種成本控制模式都有其自身的優(yōu)缺點(diǎn)，那么能不能將二者進(jìn)行結(jié)合，形成一種具有兩種成本法的優(yōu)點(diǎn)，去除其缺點(diǎn)的成本控制模式，即將作業(yè)成本核算事前化，這樣不僅可以提供作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，為按生產(chǎn)過(guò)程劃分責(zé)任主體的企業(yè)業(yè)績(jī)考評(píng)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，更為重要的是它可以保留作業(yè)成本法按資源動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本、按作業(yè)動(dòng)因計(jì)算產(chǎn)品成本的固有優(yōu)點(diǎn)，從成本控制基準(zhǔn)的層面提高了成本信息的準(zhǔn)確性。同時(shí)按作業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并不是要按作業(yè)核算成本。由此可見，標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本的結(jié)合克服了各自的缺點(diǎn)，保留了各自的優(yōu)點(diǎn)，因而滿足了二者發(fā)展的必然要求。

而標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本結(jié)合的主要難點(diǎn)是作業(yè)成本核算的事前化。如果作業(yè)成本的事后核算可行，那么事前核算則更應(yīng)該可行。作業(yè)成本核算的事前化減少了每一會(huì)計(jì)期間的事后核算工作量，如果利用責(zé)任會(huì)計(jì)的思想，僅僅從業(yè)績(jī)考評(píng)和成本控制的角度設(shè)計(jì)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度，將需要制定標(biāo)準(zhǔn)成本的作業(yè)中心，按責(zé)任主體不同、加工手段不同、加工對(duì)象不同、加工工藝不同和加工工藝必須間斷等五個(gè)條件進(jìn)行劃分，將極大地減少作業(yè)的數(shù)量和作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)制定的復(fù)雜程度。因此將標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合起來(lái)也是可行的。

四、企業(yè)如何構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)

作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是標(biāo)準(zhǔn)成本管理和作業(yè)成本管理相結(jié)合的產(chǎn)物，是在導(dǎo)入作業(yè)成本管理理念的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制的結(jié)果。它是以作業(yè)為基礎(chǔ)，以作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)為核心，通過(guò)界定增值作業(yè)和非增值作業(yè)，比較實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，進(jìn)而揭示無(wú)效成本的內(nèi)涵和成因，從而以成本本源為基礎(chǔ)，實(shí)施戰(zhàn)略化、系統(tǒng)化成本控制的成本管理模式。從成本控制的角度來(lái)看，作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的核心構(gòu)件與標(biāo)準(zhǔn)成本制沒(méi)什么兩樣，都是包括有標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和差異的計(jì)算和分析兩部份。但另一方面，在引入作業(yè)管理理念，構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本體系時(shí)，成本標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)只針對(duì)作業(yè)進(jìn)行。因?yàn)楫a(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)品形成并到達(dá)顧客手中所需全部作業(yè)所耗費(fèi)的全部資源的總和。

作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)包括三個(gè)層面(如圖所示)，一是產(chǎn)品設(shè)計(jì)層面，該環(huán)節(jié)的重點(diǎn)是在既定目標(biāo)成本下產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的耗用組合和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，該部分可以通過(guò)嚴(yán)格、規(guī)范、細(xì)化的產(chǎn)品設(shè)計(jì)書進(jìn)行控制。二是執(zhí)行層面，該環(huán)節(jié)的重點(diǎn)是將產(chǎn)品計(jì)劃書轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品過(guò)程中標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的落實(shí)。具體講，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本由標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價(jià)組成，其中，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量來(lái)自于產(chǎn)品設(shè)計(jì)書，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價(jià)則取決于作業(yè)過(guò)程中對(duì)資源的標(biāo)準(zhǔn)耗用量和資源的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。三是資源供給層面，該環(huán)節(jié)的重點(diǎn)是確定標(biāo)準(zhǔn)資源價(jià)格，而資源的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格應(yīng)當(dāng)是由企業(yè)統(tǒng)一確定的，并由資源供給部門負(fù)責(zé)。因此，構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是不斷改善標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量和標(biāo)準(zhǔn)資源耗用量。構(gòu)建完善的作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：

1.劃分作業(yè)中心、建立作業(yè)成本庫(kù)、確認(rèn)成本動(dòng)因

確認(rèn)作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的成本動(dòng)因是構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的基礎(chǔ)。在這個(gè)過(guò)程當(dāng)中，可分為以下幾個(gè)步驟：首先針對(duì)執(zhí)行層次的作業(yè)劃分作業(yè)中心，然后對(duì)各個(gè)作業(yè)中心分別設(shè)置成本庫(kù)，最后再對(duì)成本庫(kù)的成本動(dòng)因進(jìn)行確認(rèn)，通過(guò)這一個(gè)過(guò)程，將產(chǎn)品所耗用的資源分配到各個(gè)層次的作業(yè)當(dāng)中去。

同時(shí)，在制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵守下面的原則：作業(yè)所需劃分的詳細(xì)程度取決于劃分作業(yè)的目的。非常詳細(xì)地進(jìn)行作業(yè)劃分，對(duì)作業(yè)設(shè)計(jì)和作業(yè)管理是有幫助的，但對(duì)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定并無(wú)多大益處，相反還會(huì)引起信息加工成本的上升。因此，在進(jìn)行作業(yè)劃分時(shí)，必須適度，既不能過(guò)粗，也不能過(guò)細(xì)。

2.制定作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本

作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定與標(biāo)準(zhǔn)成本制一樣，都包括有直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本以及制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本三項(xiàng)內(nèi)容。

由于生產(chǎn)成本中的直接材料成本和直接人工成本屬于直接成本，因而，作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)直接材料成本和直接人工成本的核算方法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無(wú)不同，其不同點(diǎn)主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的分配上。因此，作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法在直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本和直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程和方法上基本上是相似，而制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程和方法就不太一樣。對(duì)于制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，可以對(duì)已經(jīng)設(shè)立的作業(yè)中心分別進(jìn)行，同時(shí)關(guān)注形成作業(yè)的成本動(dòng)因。制造費(fèi)用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的一般表達(dá)式如下：

制造費(fèi)用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本=產(chǎn)生制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格

需要特別說(shuō)明的是，非增值作業(yè)由于是不能增加顧客或企業(yè)價(jià)值的作業(yè)，與其相關(guān)的一切耗費(fèi)本質(zhì)上均是無(wú)效的，是企業(yè)進(jìn)行流程再造和作業(yè)鏈優(yōu)化的首要對(duì)象，對(duì)其制定標(biāo)準(zhǔn)成本這一行為本身也是毫無(wú)意義的。為了突出對(duì)非增值作業(yè)成本的刺激，也為了減少標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)制定過(guò)程中的無(wú)效成本，沒(méi)有必要再為非增值作業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，其一切實(shí)際成本均應(yīng)視為期間費(fèi)用。

3.進(jìn)行作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析

在確定了產(chǎn)品的作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本之后，便可將生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，找出兩者間的差異，并進(jìn)行相關(guān)分析。首先，對(duì)于直接材料及直接人工的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制基本上是一樣的，只是更加關(guān)注對(duì)產(chǎn)生差異的成本動(dòng)因及細(xì)節(jié)，以體現(xiàn)了作業(yè)成本法的精細(xì)化管理；同時(shí)在進(jìn)行直接材料及直接人工的作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析時(shí)，可以參考傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制進(jìn)行差異分析中的一些原則，因?yàn)椴⒉皇撬械牟町惗寄芸刂?，或所有的差異都是同等重要。其次，?duì)于制造費(fèi)用作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異計(jì)算和分析，應(yīng)當(dāng)分不同的作業(yè)中心來(lái)進(jìn)行。總的來(lái)說(shuō)，可以將制造費(fèi)用作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分為二類：一是增值作業(yè)量差、二是增值作業(yè)價(jià)差。其具體的計(jì)算公式如下：

增值作業(yè)成本差異＝增值作業(yè)量差+增值作業(yè)價(jià)差

增值作業(yè)量差＝(實(shí)際作業(yè)量-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量)×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格

增值作業(yè)價(jià)差＝(實(shí)際作業(yè)價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格)×實(shí)際作業(yè)量

在計(jì)算過(guò)程當(dāng)中，應(yīng)當(dāng)注意的是從理論上說(shuō)，既然是成本差異就存在“借差”和“貸差”兩種可能。但在現(xiàn)實(shí)的設(shè)計(jì)理念中，一方面戰(zhàn)略導(dǎo)向的成本標(biāo)準(zhǔn)制定方式幾乎不可能存在“貸差”，另一方面即使發(fā)生了“貸差”它也會(huì)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)的修訂而變成一種偶然。因此，在作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的運(yùn)行實(shí)務(wù)中，“借差”才是一種必然。而“借差”是因超標(biāo)所致，正是需要進(jìn)行重點(diǎn)控制的對(duì)象。在完成差異計(jì)算分析之后，需要將差異分析結(jié)果編制成差異分析報(bào)告。通過(guò)這份報(bào)告，挖掘各成本中心的無(wú)效或低效作業(yè)，促進(jìn)作業(yè)執(zhí)行人員明確責(zé)任，并為其改進(jìn)工作指明方向。同時(shí)在每一個(gè)月的月初，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)將上個(gè)月的差異分析結(jié)果以報(bào)告的形式提交給管理層，以便管理層從企業(yè)運(yùn)作整個(gè)作業(yè)鏈的角度去思考和改進(jìn)企業(yè)的成本管理。

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