摘要：本文從會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的角度，詳細(xì)地論述了我國(guó)新會(huì)計(jì)制度采用謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的必要性與可能性，以及謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的運(yùn)用；在采用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，應(yīng)防止過(guò)度謹(jǐn)慎的做法。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則 必要性 運(yùn)用 過(guò)度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說(shuō)，凡是可以預(yù)見(jiàn)的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒(méi)有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。

謹(jǐn)慎性原則的提出，一是因?yàn)樵谄髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著大量的不確定因素，會(huì)計(jì)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，不得不經(jīng)常面對(duì)它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)。二是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。三是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，企業(yè)必須謹(jǐn)慎地處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場(chǎng)的動(dòng)蕩中立于不敗之地。比方說(shuō)，只要企業(yè)同其他企業(yè)有經(jīng)濟(jì)往來(lái)就有可能發(fā)生壞賬：另外企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中也存在資產(chǎn)過(guò)時(shí)削價(jià)處理和其他損失等情況。對(duì)于上述可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，則應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即將可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，預(yù)先估計(jì)入賬，待費(fèi)用或損失發(fā)生時(shí)，由于已經(jīng)提前預(yù)計(jì)，就不會(huì)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本造成忽高忽低的混亂。

一、我國(guó)的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則

現(xiàn)代會(huì)計(jì)以費(fèi)用和收入的發(fā)生為依據(jù)，進(jìn)行期間損益的計(jì)算。現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是由確定性計(jì)算和非確定性計(jì)算構(gòu)成的，其計(jì)算結(jié)果也自然包含著確定的數(shù)值和不確定的數(shù)值。預(yù)見(jiàn)計(jì)算時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須選擇特定的一個(gè)數(shù)值，如果是單純的預(yù)見(jiàn)計(jì)算，從理論上來(lái)說(shuō)就要使預(yù)計(jì)值和事實(shí)確定值的誤差盡可能縮小，為此應(yīng)選取中值。然而，會(huì)計(jì)只要以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定為前提，在與利潤(rùn)分配的聯(lián)系中就必須選擇不使利潤(rùn)過(guò)大表達(dá)的數(shù)值。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)就是一種謹(jǐn)慎原則。在預(yù)見(jiàn)計(jì)算中采用謹(jǐn)慎原則時(shí)。預(yù)見(jiàn)計(jì)算帶來(lái)的利潤(rùn)過(guò)小表達(dá)的可能性雖然很大，但它并不是有意識(shí)地謀求表達(dá)過(guò)小的利潤(rùn)。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹(jǐn)慎性原則就必然有一席之地。從理論上說(shuō)，對(duì)資產(chǎn)減少的原因和將來(lái)支出的原因進(jìn)行科學(xué)的調(diào)查研究，從中選擇避免使利潤(rùn)過(guò)大表達(dá)的數(shù)值，是完全合理的。因此，只要會(huì)計(jì)計(jì)算中存在著預(yù)計(jì)因素，謹(jǐn)慎原則就是必要的。

(二)實(shí)現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則

實(shí)現(xiàn)原則是指應(yīng)在企業(yè)售出產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的原則。實(shí)現(xiàn)原則最確切的意義是非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿?，?shí)現(xiàn)原則的本意是防止利潤(rùn)的提前記入和提前分配，因?yàn)槿魏翁崆坝浫牒吞崆胺峙涠紩?huì)使企業(yè)有不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。為了保護(hù)企業(yè)所有者利益，排斥這種不確定性風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)構(gòu)采取了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式，事實(shí)上已把謹(jǐn)慎原則滲透在會(huì)計(jì)框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會(huì)計(jì)計(jì)算框架的會(huì)計(jì)處理，人們都接受了，并不視為有意識(shí)地謀求利潤(rùn)過(guò)小的謹(jǐn)慎性原則。

(三)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則

在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理的方法，這也是以謹(jǐn)慎性原則作為指導(dǎo)的。例如為盡早收回固定資產(chǎn)的原始投資，便于企業(yè)更新創(chuàng)造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計(jì)算中以完工標(biāo)準(zhǔn)代替工程進(jìn)度標(biāo)準(zhǔn)：銷售收入確定以貨款收回標(biāo)準(zhǔn)代替分期付款標(biāo)準(zhǔn)等，都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(四)謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)

第一，以保護(hù)企業(yè)為宗旨。謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理可以使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中避免風(fēng)險(xiǎn)和損失，按謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理可能會(huì)與某些企業(yè)的廠長(zhǎng)經(jīng)理的短期利益發(fā)生沖突。在實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)和企業(yè)中，某些廠長(zhǎng)、經(jīng)理總希望在任期內(nèi)完成承包指標(biāo)，出現(xiàn)了少計(jì)費(fèi)用，多計(jì)利潤(rùn)的現(xiàn)象。但謹(jǐn)慎性原則是從風(fēng)險(xiǎn)上考慮保護(hù)企業(yè)的，在時(shí)間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費(fèi)用，從收益中獲得補(bǔ)償。

第二，收入和費(fèi)用的時(shí)間性分布。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理原則并非從性質(zhì)上否定某些收入和費(fèi)用的發(fā)生和存在，而是通過(guò)謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理方法改變這些收入和費(fèi)用計(jì)入各個(gè)會(huì)計(jì)期間的時(shí)間金額分布。例如：在折舊問(wèn)題上。采用加速折舊法并非是對(duì)過(guò)去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產(chǎn)使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用

(一)提取壞賬準(zhǔn)備

在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場(chǎng)的變化，購(gòu)貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貨款可能無(wú)法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度允許相應(yīng)采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消企業(yè)可能發(fā)生的損失。

企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，是在壞賬損失尚未發(fā)生時(shí)，就預(yù)先提取。當(dāng)然各企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位不同，因而壞賬風(fēng)險(xiǎn)不一。為此，有關(guān)制度對(duì)提取壞賬準(zhǔn)備規(guī)定了比較靈活的標(biāo)準(zhǔn)，即給予按應(yīng)收賬款年末余額的3‰～5‰的區(qū)間，由企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況做出選擇。到期末時(shí)還要根據(jù)實(shí)際發(fā)生的壞賬的情況對(duì)壞賬準(zhǔn)備金進(jìn)行調(diào)整，所以一般不會(huì)因?yàn)樘崛馁~準(zhǔn)備而影響費(fèi)用的真實(shí)性。

(二)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

由于受到市場(chǎng)價(jià)格因素的影響，企業(yè)以前購(gòu)進(jìn)的存貨的價(jià)值可能高于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時(shí)，可通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，減少當(dāng)期利潤(rùn)的辦法來(lái)得到補(bǔ)償。其具體方法有：運(yùn)用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法，對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計(jì)價(jià)，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)?！俺杀尽笔侵复尕浀臍v史成本：“可變現(xiàn)凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。以預(yù)計(jì)售價(jià)減預(yù)計(jì)進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值，并不是存貨的現(xiàn)行售價(jià)。計(jì)提時(shí)，作增加管理費(fèi)用，企業(yè)發(fā)生存貨損失時(shí)，沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如果市場(chǎng)物價(jià)持續(xù)上漲。允許采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，后進(jìn)先出法的優(yōu)點(diǎn)是發(fā)出的存貨成本最接近當(dāng)期市價(jià)，不僅可以使存貨的價(jià)值得到完全的補(bǔ)償，而且由此計(jì)算出來(lái)的盈虧最能體現(xiàn)當(dāng)期實(shí)際水平。

(三)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е驴墒栈氐慕痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按可收回的金額低于賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣固定資產(chǎn)減值大于固定資產(chǎn)折舊而在會(huì)計(jì)報(bào)表中未反映的減值額，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》給予了充分的考慮。同時(shí)將該部分減值額計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出，使得虛增的資產(chǎn)和損益都得到了真實(shí)的反映?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提以及應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形，特別是按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，防止了企業(yè)在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)走形式，縮小了企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。

(四)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)核算制度根據(jù)會(huì)計(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，特別是近期上市公司通過(guò)收購(gòu)關(guān)聯(lián)方無(wú)形資產(chǎn)交易來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或增加收益等情形?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，檢查各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力、對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。并規(guī)定了計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代。使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌。在剩余攤銷年限預(yù)期不會(huì)恢復(fù)；某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已超過(guò)法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價(jià)值：其他足以證明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已發(fā)生了減值的情形。由于無(wú)形資產(chǎn)較大一部分系新技術(shù)、新發(fā)明等更新周期較快的技術(shù)產(chǎn)品，其更新周期相對(duì)其他實(shí)物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)更短一些。無(wú)形資產(chǎn)入賬時(shí)估計(jì)的攤銷年限較難準(zhǔn)確，因此無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提就顯得尤為必要。同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出不僅夯實(shí)了資產(chǎn)，而且也防止了利潤(rùn)的虛增。

(五)加速折舊

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)不少企業(yè)的折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在強(qiáng)調(diào)采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因有以下幾點(diǎn)：第一，許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營(yíng)業(yè)收入大，為做到收入與成本配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊；第二，因技術(shù)進(jìn)步，固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期限內(nèi)收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國(guó)家為企業(yè)提供變相的無(wú)息貸款。有利于機(jī)器設(shè)備的更新改造；第四，1由于維修費(fèi)會(huì)隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費(fèi)用的綜合相當(dāng)于采用平均年限法。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況。可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進(jìn)行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，又可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、防止過(guò)度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性規(guī)定，較為抽象，并帶有一定的模糊性，存在著對(duì)這一原則濫用的潛在危險(xiǎn)。例如。有時(shí)可能會(huì)把謹(jǐn)慎性原則理解成“寧可多計(jì)損失，不能預(yù)計(jì)收益”，導(dǎo)致對(duì)應(yīng)當(dāng)入賬的收入不入賬，對(duì)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的成本費(fèi)用，故意擴(kuò)大計(jì)提的范圍和標(biāo)準(zhǔn)等。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)過(guò)度謹(jǐn)慎加以限制。事實(shí)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部也存在著相互制約的關(guān)系?？梢詤⒄諜?quán)責(zé)發(fā)生制原則檢查屬于本期的收入和成本費(fèi)用是否已經(jīng)計(jì)入本期：按一貫原則檢查計(jì)入成本費(fèi)用的開(kāi)支是否遵守了一貫的會(huì)計(jì)處理方法和程序。另外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則中具體規(guī)定謹(jǐn)慎性原則的處理方法，這樣做，既可按國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，又可防止對(duì)謹(jǐn)慎性原則的曲解和濫用，防止過(guò)度謹(jǐn)慎。

不可否認(rèn)的是，謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上加以應(yīng)用。應(yīng)該說(shuō)是對(duì)會(huì)計(jì)一般原則的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用的一個(gè)突破，也是證明我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的重要標(biāo)志之一。