[摘要] 建立健全會計師事務(wù)所內(nèi)外部治理機制，是關(guān)系到會計師行業(yè)發(fā)展前途的關(guān)鍵，是提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提，是維護會計師機構(gòu)、注冊會計師權(quán)益的基礎(chǔ)。本文從行業(yè)管理規(guī)定方面、內(nèi)部管理制度方面對會計師事務(wù)所的內(nèi)外治理中存在的問題進行了分析，并闡述了有關(guān)原因和解決問題的相關(guān)對策。

[關(guān)鍵詞] 會計師事務(wù)所 外部治理 內(nèi)部治理

會計師事務(wù)所完成改制，基本解決了行業(yè)的歷史問題并為建立新機制奠定了基礎(chǔ)，但是在事務(wù)所內(nèi)外治理機制方面仍存在一些問題。

一、行業(yè)管理規(guī)定方面的問題

1.會計師事務(wù)所對外投資問題，即會計師事務(wù)所可不可以對稅務(wù)師事務(wù)所、評估事務(wù)所、工程造價事務(wù)所等中介機構(gòu)投資?會計師事務(wù)所與其他經(jīng)濟鑒證類中介機構(gòu)聯(lián)合，聯(lián)合的各方可否繼續(xù)保留各自的法人資格?注冊會計師可否同時在該聯(lián)合各機構(gòu)出資?

2.財政部九四年制定《會計師事務(wù)所財務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》時，會計師事務(wù)所部分屬于全民所有制性質(zhì)，而現(xiàn)在均由注冊會計師等自然人出資設(shè)立，事務(wù)所的財產(chǎn)所有權(quán)性質(zhì)發(fā)生了徹底變化。在這種情況下，該暫行規(guī)定已經(jīng)明顯不合理或不切合實際，如稅后利潤分配規(guī)定等。

3.有關(guān)會計師事務(wù)所存續(xù)期間的管理規(guī)定滯后。會計師事務(wù)所、主任會計師、發(fā)起人、出資人等，只有設(shè)立時的條件，沒有持續(xù)運行期間應(yīng)具備的最低條件以及達不到最低條件的退出機制。如主任會計師、出資人的最大年齡是多少?發(fā)起人數(shù)量是一個時點數(shù)，還是事務(wù)所存續(xù)時期必須繼續(xù)保持的數(shù)量?

二、會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度方面的問題

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)置不當。事務(wù)所的發(fā)起人(出資人)基本上由脫鉤

改制前領(lǐng)導班子沿襲而來，權(quán)益結(jié)構(gòu)具有剛性，股權(quán)結(jié)構(gòu)的設(shè)置不是以志同道合為基礎(chǔ)，未充分體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)以“人”為本的特點，只以出資額為標準，股權(quán)相對集中在法人和少數(shù)人手里。

2.發(fā)起人(出資人)虛位空置。有的事務(wù)所脫鉤改制時的發(fā)起人

(出資人)由于種種原因已轉(zhuǎn)所或離所，但是注冊會計師行業(yè)法規(guī)和《公司法》在股份轉(zhuǎn)讓、撤出等方面不一致，使事務(wù)所發(fā)起人(出資人)或虛位空置， 或以兼職和掛名的注冊會計師充數(shù)，實際上形成了法人“一股獨大”、“一股獨霸”現(xiàn)象。

3.事務(wù)所有兩套章程。一套是按照財政部會計師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)審批機關(guān)批準的章程，另一套是在上述章程的基礎(chǔ)上，按照《公司法》的規(guī)定和工商登記機關(guān)的要求修改，經(jīng)工商登記機關(guān)核準并在其備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問題不能及時按照章程的規(guī)定予以解決，導致內(nèi)部矛盾越積越多。

4.事務(wù)所有兩套組織架構(gòu)。財政部《有限責任會計師事務(wù)所審批辦法》第八條規(guī)定，事務(wù)所實行主任會計師負責制，主任會計師為事務(wù)所的法定代表人?！豆痉ā芬?guī)定，公司要建立“股東會”、“董事會”、“監(jiān)事會”，董事長為公司的法定代表人。一個事務(wù)所如果主任會計師與董事長不是一人擔任，究竟由誰主持工作，誰擔任法定代表人，誰對事務(wù)所負責?

5.《公司法》和工商登記機關(guān)有關(guān)股東轉(zhuǎn)讓股份的規(guī)定不適合注冊會計師行業(yè)。《公司法》規(guī)定：股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓出資；股份可以繼承；工商登記機關(guān)規(guī)定股東轉(zhuǎn)讓其出資必須由本人或繼承人簽字同意，才能辦理變更登記等。這些規(guī)定與注冊會計師行業(yè)的實際情況相差太大，給事務(wù)所的正常運作帶來了很大的困難。

三、原因分析及有關(guān)建議和對策

通過對《注冊會計師法》分析和比照《民法通則》有關(guān)規(guī)定，筆者認為，會計師事務(wù)所的組織形式是《注冊會計師法》直接“法定”，只要省以上人民政府財政部門依照《注冊會計師法》的規(guī)定批準設(shè)立的合伙會計師事務(wù)所或有限責任會計師事務(wù)所，無須工商登記就具有合伙組織或負有限法人組織的合法主體地位。由此，可以認為《注冊會計師法》對會計師事務(wù)所的定位，是按照非企業(yè)并無須工商登記設(shè)計的，但現(xiàn)在實際操作當中按照企業(yè)來定位并用《公司法》來規(guī)范，由此給會計師事務(wù)所的運作帶來了一系列的問題。對策和建議如下：

1.加快修法進程，調(diào)整事務(wù)所的組織形式

事務(wù)所的法律組織形式的調(diào)整和確定有關(guān)注冊會計師行業(yè)的興盛衰亡，因此需要加快修法進程，以解決行業(yè)發(fā)展過程中的諸多根本性的矛盾。建議對有限責任制組織形式一方面予以規(guī)范，將法人代表、股東資格、章程(合伙協(xié)議)、股份轉(zhuǎn)讓、內(nèi)部治理機制等方面的特殊性在《注冊會計師法》中明確規(guī)定；另一方面予以嚴格限制，在新法出臺之前，財政部制訂規(guī)章，從人員、注冊資金、強制購買高額保險等方面大幅度提高這種形式的設(shè)立條件，以增大進入成本。同時對合伙制在稅收政策、設(shè)立條件等方面予以政策傾斜，以鼓勵更多的事務(wù)所和注冊會計師選擇合伙制組織形式。同時抓緊修改《注冊會計師法》，通過立法解決注冊會計師行業(yè)改制以后出現(xiàn)的新問題。

2.針對注冊會計師行業(yè)體制、機制已經(jīng)發(fā)生根本變化的實際情況，建議中注協(xié)對現(xiàn)行行業(yè)管理制度進行一次清理，廢止一些不適用的制度，如《有限責任會計師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等；修改一批不完善的制度，如《注冊會計師年檢辦法》等等；抓緊研究制定一系列新的規(guī)章、辦法，如事務(wù)所年檢辦法及日常管理規(guī)定、事務(wù)所主任會計師、合伙人(出資人)條件及管理辦法等等。

3.行業(yè)協(xié)會要幫助、引導事務(wù)所建立健全以章程(合伙事務(wù)所合伙人協(xié)議)為核心的一系列內(nèi)部管理制度。例如制定下發(fā)《會計事務(wù)所有限責任公司章程》(示范文本)和《合伙會計師事務(wù)所合伙人協(xié)議》(示范文體)等示范性制度，并要求事務(wù)所參照這些示范性制度規(guī)定的內(nèi)容和文本格式，結(jié)合本所的實際情況，抓緊修改完善以章程為核心的內(nèi)部管理制度。

參考文獻:

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[2]劉玉平:會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)風險規(guī)避的探討[J]．中國資產(chǎn)評估，2004（1）