摘 要：2007年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并不同程度地將公允價(jià)值運(yùn)用于17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，使按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。

關(guān)鍵詞：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；公允價(jià)值；資產(chǎn)；企業(yè)

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）19-0129-02

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2006年2月15日頒布，自2007年1月1日起施行。從內(nèi)容上看，新的準(zhǔn)則體系更加系統(tǒng)化，各個(gè)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性更強(qiáng)，對(duì)各行各業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等做出了較為詳盡的規(guī)范；從目的來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高要求，強(qiáng)化了為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息的理念，致力于從整體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過(guò)程中的隨意性；從思路上看，新準(zhǔn)則把國(guó)際趨向和自身革新進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合，既順應(yīng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展的潮流，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，又立足于中國(guó)國(guó)情，充分考慮了中國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，根據(jù)中國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，特別是會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重問(wèn)題，有針對(duì)性地修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，體現(xiàn)出了自身的“中國(guó)特色”。在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，明確地將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性之一，并不同程度地運(yùn)用于17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，以使按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。比如在企業(yè)合并投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中均引入了公允價(jià)值計(jì)量方法。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)旨在根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)狀況對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以及時(shí)揭示由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)變化產(chǎn)生的收益或損失，真正體現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債作為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的獲得或者犧牲”的本質(zhì)屬性。

公允價(jià)值最明顯的優(yōu)勢(shì)在于提供的財(cái)務(wù)信息具有高度的相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)的質(zhì)量特征，必須能夠幫助財(cái)務(wù)信息使用者評(píng)價(jià)過(guò)去、控制現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，或證實(shí)或糾正先前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。因此，相比歷史成本等其他計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有關(guān)負(fù)債所犧牲的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息。并且，隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債所導(dǎo)致的未來(lái)現(xiàn)金流量信息有了進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，可以及時(shí)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，產(chǎn)生的損失或收益也能立即在損益表中反映出來(lái)，進(jìn)而直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。

影響公允價(jià)值的因素通常不受公司管理當(dāng)局的控制，因此美國(guó)等世界上主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)驗(yàn)都表明，公允價(jià)值的引入一般都伴隨著利潤(rùn)波動(dòng)的加劇，這并非中國(guó)特有的現(xiàn)象。這是否意味著，公司風(fēng)險(xiǎn)也隨著利潤(rùn)的波動(dòng)的加劇而增大了呢？其實(shí)這是一種誤解，資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)表，起作用在于揭示了這部分變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，而不是增加了公司的風(fēng)險(xiǎn)，因此，無(wú)論揭示與否，這部分風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)都真實(shí)存在。與不揭示相比，揭示這部分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低公司的風(fēng)險(xiǎn)，而不是增加公司的風(fēng)險(xiǎn)。

波動(dòng)的利潤(rùn)是公司風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)表達(dá)，并且，并非所有的波動(dòng)都對(duì)公司意味著相同的風(fēng)險(xiǎn)。已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、已經(jīng)收到現(xiàn)金利潤(rùn)的大幅下滑通常意味著公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的增加。但是，如果僅僅持產(chǎn)損失增加，可能只意味著企業(yè)及時(shí)清算價(jià)值的下降，并不必然意味著公司未來(lái)經(jīng)營(yíng)損失會(huì)上升，因?yàn)檫@部分資產(chǎn)的價(jià)值仍然可能在將來(lái)回升，損失并不一定真實(shí)發(fā)生；在另一方面，會(huì)計(jì)上與稅法上關(guān)于利潤(rùn)的計(jì)算逐漸下降，稅收風(fēng)險(xiǎn)也基本不受持產(chǎn)損失的影響。因此，簡(jiǎn)單地恐怕利潤(rùn)波動(dòng)的心理、以及機(jī)械地將利潤(rùn)波動(dòng)與公司風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系在一起認(rèn)識(shí)，都失之偏頗。

近年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)始終保持著強(qiáng)勁的增速，不動(dòng)產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲，甚至翻了幾番，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值也日益體現(xiàn)，包括商譽(yù)、專利人力資源等。對(duì)于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，其會(huì)計(jì)報(bào)表在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架體系下基本無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況?；乇芄蕛r(jià)值的使用導(dǎo)致企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上潛回不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無(wú)法找到較好的平衡點(diǎn)，同時(shí)也使中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則始終存在較大的差異。如：

一、不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)

中國(guó)采用的是歷史成本；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）在固定資產(chǎn)的計(jì)量時(shí)除按其賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量外，還允許按公允價(jià)值進(jìn)行重新估價(jià)，即固定資產(chǎn)的價(jià)值按固定資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減隨后按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊余額來(lái)表述。

二、無(wú)形資產(chǎn)

在所有者作為資本投入的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量上，中國(guó)是按投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)量；IAS規(guī)定按公允價(jià)值計(jì)量。

三、租賃

在承租人對(duì)融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負(fù)債計(jì)量規(guī)定上，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；IAS則是按租賃開(kāi)始日租入資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。對(duì)于售后租回交易，如果認(rèn)定為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付的比例進(jìn)行分?jǐn)偅籌AS規(guī)定如果售價(jià)低于公允價(jià)值，應(yīng)立即確認(rèn)利潤(rùn)或損失，但當(dāng)損失能由低于市場(chǎng)價(jià)的未來(lái)租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。若高于公允價(jià)值，高出部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。

四、非貨幣性交易

中國(guó)是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)利得或損失；IAS規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。此時(shí)，以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的賬面成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。

五、企業(yè)合并

在中國(guó)，如果是控股合股，則一律以被合并方的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量問(wèn)題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權(quán)投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購(gòu)買法（即以賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量），也可以采用權(quán)益法（即以公允價(jià)值計(jì)量）。在中國(guó)資本市場(chǎng)上實(shí)際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權(quán)益結(jié)合法；IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購(gòu)買法，嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法，而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。

在商譽(yù)計(jì)量上，中國(guó)是購(gòu)買成本與被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額（除非購(gòu)買一個(gè)公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評(píng)估凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額之間的差額計(jì)量），在少數(shù)股東權(quán)益計(jì)量上，中國(guó)必須按歷史成本；IAS規(guī)定可以按公允價(jià)值或歷史成本計(jì)量。

由于回避公允價(jià)值而造成的上述差異在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中也暴露出越來(lái)越多的矛盾。以非貨幣交易為例，因?yàn)橐灾贸鲑Y產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量置入資產(chǎn)價(jià)值，就可能在實(shí)際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

On the “Accounting Standards for Business Enterprises” in the Fair Value of Assets

ZHAO Jian-yong

(Shandong Water Conservancy Project Corporation， Jinan 250014 ，China)

Abstract: January 1， 2007 start the implementation of the \"Standards\" clearly fair value accounting measures as one of the attributes and different procedures to be used in fair value of 17 specific accounting standards， so that in accordance with the new system of accounting standards The financial statements can be more truthful and fair view of the value of the business.

Key words: Accounting Standards for Business Enterprises; fair value； assets; enterprises

[責(zé)任編輯 陳麗敏]