[摘要] 財(cái)政部2006年2月16日頒布，于2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行了多處改進(jìn)，但仍然為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了缺口。本文主要從資產(chǎn)減值的發(fā)展階段入手，分析了企業(yè)利用新準(zhǔn)則進(jìn)行的利潤(rùn)操縱，并提出了控制企業(yè)利潤(rùn)操縱的相應(yīng)意見(jiàn)和措施。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 利潤(rùn)操縱

一、我國(guó)資產(chǎn)減值的發(fā)展階段

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展一共經(jīng)歷了四個(gè)階段，從原先的不成熟逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榕c國(guó)際準(zhǔn)則相趨同。1992年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》首先對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備作出了規(guī)定。1998年1月，第一次對(duì)股份有限公司提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī)定，要求對(duì)存貨、應(yīng)收賬款、短期投資和長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。2000年，在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及補(bǔ)充規(guī)定中，除了原來(lái)的四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外，又新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分別為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備，將原來(lái)的四項(xiàng)減值擴(kuò)大為八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

直至2006年2月16日，財(cái)政部第一次將資產(chǎn)減值作為準(zhǔn)則予以公布，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，首先明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提和按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，其次規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法，規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，并且規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，最后，準(zhǔn)則對(duì)處置費(fèi)用、公允價(jià)值等分別 做了詳細(xì)的操作指南，使其更加具有可操作性。同時(shí)，新頒布的準(zhǔn)則也體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為利潤(rùn)操縱留下了較大空間

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類(lèi)別、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進(jìn)行。對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提、可以采用資產(chǎn)類(lèi)別計(jì)提、還可以按全部資產(chǎn)計(jì)提減值。對(duì)于不同的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了較大的空間，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。

2.資產(chǎn)減值的計(jì)量過(guò)于依賴(lài)職業(yè)判斷。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，需要用到短期投資市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進(jìn)行對(duì)比，其中涉及到的計(jì)量屬性“市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭(zhēng)議的幾個(gè)概念，如果說(shuō)短期投資的“市價(jià)”還具有一定的可驗(yàn)證性，那么“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴(lài)于人為判斷了，這才一定程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下來(lái)空間。

3.會(huì)計(jì)政策的選擇性依然很強(qiáng)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍然存在不夠具體的地方，由于只規(guī)定了對(duì)可能發(fā)生減值損失的各項(xiàng)資產(chǎn)采取一定的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)自由的選擇采用何種具體方法及什么樣的計(jì)提比例。這種機(jī)動(dòng)性會(huì)為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供契機(jī)，企業(yè)就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。

三、防范企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)

由于新準(zhǔn)則只是限制了企業(yè)通過(guò)固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的途徑，但是并沒(méi)有嚴(yán)格的要求壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和短期投資等項(xiàng)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，因此這兩者的計(jì)提和沖回必將成為上市公司調(diào)控利潤(rùn)的主要通道。

特別是上市公司，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的遺漏點(diǎn)和規(guī)范不明確的地方，應(yīng)提減值而不提減值使原本虧損的公司不再虧損；為了保證第二年的業(yè)績(jī)，制造扭虧為盈的假象，在前一年度巨額計(jì)提減值；為了保牌，摘掉ST*的帽子，將以前年計(jì)提的減值在本年度內(nèi)大量沖回，粉飾利潤(rùn)等等。因此，為了防范公司利用資產(chǎn)減值操控利潤(rùn)，我們應(yīng)從以下方面著手：

1.完善公司治理，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管。通過(guò)在市場(chǎng)上流通國(guó)有股和法人股改變國(guó)有股持有者身份不明的情況，逐步完善產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保證大股東與企業(yè)中小股東利益的一致性，避免“一股獨(dú)大”，同時(shí)加強(qiáng)上市公司董事會(huì)的監(jiān)管力度，引入和完善獨(dú)立董事制度，限制高管人員在會(huì)計(jì)政策選擇上的機(jī)會(huì)主義行為。

2.進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加強(qiáng)明晰性和可操作性。在我國(guó)目前強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息可靠性的情況下，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實(shí)的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，同時(shí)也為公司進(jìn)行盈余管理提供了渠道，。另一方面，新準(zhǔn)則中大量使用公允價(jià)值，會(huì)計(jì)工作者更多的要依靠職業(yè)判斷，但是在目前我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)不完備的情況下，應(yīng)謹(jǐn)慎地確定企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷范圍、謹(jǐn)慎地賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。

3.健全信息市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系。完善信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得以公正合理的確定和公開(kāi)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)。

4.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，加大外部監(jiān)管力度。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以第三者身份獨(dú)立、客觀、公正地出具鑒證意見(jiàn)，其在檢驗(yàn)企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息客觀可靠性方面有絕對(duì)的發(fā)言權(quán)，因此保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性至關(guān)重要，同時(shí)完善相關(guān)的法律法規(guī)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒力度，抑制管理層的不當(dāng)行為，確保獨(dú)立審計(jì)的公正性，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

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