摘要：農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社、村集體經(jīng)濟(jì)組織是中國(guó)農(nóng)村兩種主要的經(jīng)濟(jì)組織形式。如何規(guī)范它們的會(huì)計(jì)核算工作是中國(guó)會(huì)計(jì)改革中的重要問(wèn)題。我們對(duì)2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)社會(huì)計(jì)制度（試行）》與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（2005年1月1日?qǐng)?zhí)行）進(jìn)行了若干比較，分析了它們之間的異同，闡述了原因，以助于人們加深對(duì)兩個(gè)會(huì)計(jì)制度的理解。

關(guān)鍵詞：農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社；村集體經(jīng)濟(jì)組織；會(huì)計(jì)制度

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.99文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）13-0099-02

為了規(guī)范農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社的會(huì)計(jì)工作，財(cái)政部于2007年12月發(fā)布了《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》，決定自2008年1月1日起施行。該制度與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部頒布并于2005年1月1日?qǐng)?zhí)行）共同構(gòu)成了我國(guó)農(nóng)村會(huì)計(jì)制度體系。本文就兩個(gè)會(huì)計(jì)制度的主要差異進(jìn)行比較研究。

一、資產(chǎn)的比較研究

1.資產(chǎn)組成內(nèi)容的比較?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》將合作社的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，而《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》則將村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)。與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》相比，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》關(guān)于資產(chǎn)分類(lèi)具有以下特點(diǎn)：（1）將農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作的所有投資統(tǒng)一為對(duì)外投資，不區(qū)分為短期和長(zhǎng)期投資；（2）增加了無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容。

2.存貨的比較。與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》相比，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》關(guān)于存貨的核算有以下兩點(diǎn)不同：（1）存貨核算范圍擴(kuò)大了，增加諸如受托代銷(xiāo)商品、受托代購(gòu)商品、委托代銷(xiāo)商品和委托加工物資等內(nèi)容的核算；（2）僅對(duì)存貨盤(pán)虧、毀損和報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，即將盤(pán)虧、毀損和報(bào)廢的存貨價(jià)值計(jì)入其他支出，而對(duì)存貨盤(pán)盈未規(guī)定其處理方法。

3.對(duì)外投資的比較。關(guān)于對(duì)外投資，《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》分為短期投資、長(zhǎng)期投資，并分別規(guī)定其會(huì)計(jì)核算方法?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》未將對(duì)外投資進(jìn)行短期和長(zhǎng)期之分。

4.固定資產(chǎn)的比較。與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》相比，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》關(guān)于固定資產(chǎn)的核算主要有兩項(xiàng)變化：（1）增加了接受捐贈(zèng)舊固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)內(nèi)容，即接受捐贈(zèng)的舊固定資產(chǎn)，按照經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)值或雙方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)。（2）未對(duì)盤(pán)盈固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和記錄做出規(guī)定。

5.無(wú)形資產(chǎn)的比較?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定了農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷(xiāo)方法、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的處理等均做出明確的規(guī)定，而《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》未有相應(yīng)的規(guī)定。

二、所有者權(quán)益的比較研究

《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定村集體經(jīng)濟(jì)組織的所有者權(quán)益包括資本、公積公益金、未分配收益等?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定合作社的所有者權(quán)益包括股金、專(zhuān)項(xiàng)基金、資本公積、盈余公積、未分配盈余等。與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》相比，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》關(guān)于所有者權(quán)益有以下不同：（1）部分項(xiàng)目的稱(chēng)謂不同，如收到投入資本，《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》稱(chēng)為“資本”，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》則稱(chēng)為“股金”；（2）《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》增加了“專(zhuān)項(xiàng)基金”、“資本公積”的核算；（3）部分核算內(nèi)容更為細(xì)化，如接受捐贈(zèng)資產(chǎn)，《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》計(jì)入公積公益金，而《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》則單獨(dú)計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)基金。

三、收入和收益（盈余）的比較研究

（一）收入的比較

收入內(nèi)容的比較。根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織的收入主要包括：經(jīng)營(yíng)收入、發(fā)包及上交收入、農(nóng)業(yè)稅附加返還收入、補(bǔ)助收入、其他收入?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定，農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社組織的收入主要包括經(jīng)營(yíng)收入、投資收益、其他收入。兩個(gè)制度關(guān)于各項(xiàng)收入確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告方法差異不大。

（二）收益（盈余）的比較

1.稱(chēng)謂不同。作為反映和考核村集體經(jīng)濟(jì)組織或農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社經(jīng)營(yíng)成果的綜合性財(cái)務(wù)指標(biāo)，《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》稱(chēng)為“收益”；而《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》則稱(chēng)為“盈余”。

2.構(gòu)成不同。雖然兩個(gè)制度均將收益（盈余）區(qū)分了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益（盈余），但其構(gòu)成確不同。按照《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織的收益按照下列公式計(jì)算確定：

收益總額=經(jīng)營(yíng)收益+農(nóng)業(yè)稅附加返還收入+補(bǔ)助收入+其他收入-其他支出

其中: 經(jīng)營(yíng)收益=經(jīng)營(yíng)收入+發(fā)包及上交收入+投資收益-經(jīng)營(yíng)支出-管理費(fèi)用

而《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定，合作社的本年盈余按照下列公式計(jì)算：

本年盈余＝經(jīng)營(yíng)收益+其他收入-其他支出

其中：經(jīng)營(yíng)收益=經(jīng)營(yíng)收入+投資收益-經(jīng)營(yíng)支出-管理費(fèi)用

3.收益分配核算內(nèi)容不同。村集體經(jīng)濟(jì)組織根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定制定的分配方案，對(duì)其當(dāng)年可供分配的收益按下列順序進(jìn)行分配：（1）提取公積公益金；（2）提取應(yīng)付福利費(fèi)；（3）外來(lái)投資分利；（4）農(nóng)戶(hù)分配；（5）其他分配等，其核算內(nèi)容包括村集體經(jīng)濟(jì)組織按規(guī)定提取公積公益金、提取應(yīng)付福利費(fèi)、外來(lái)投資分利和進(jìn)行農(nóng)戶(hù)分配等內(nèi)容。

四、會(huì)計(jì)報(bào)表的比較研究

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表組成的比較

根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織在年度中間(即月份或季度)和年度終了應(yīng)當(dāng)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表種類(lèi)有所不同：

1.年度中間：村集體經(jīng)濟(jì)組織在年度中間(即月份或季度)，應(yīng)當(dāng)提供兩張會(huì)計(jì)報(bào)表——科目余額表和收支明細(xì)表。其中?？颇坑囝~表是村集體經(jīng)濟(jì)組織按月或按季度編制，用以反映月末或季度末會(huì)計(jì)科目余額的會(huì)計(jì)報(bào)表；收支明細(xì)表是反映村集體經(jīng)濟(jì)組織各月或各季發(fā)生的各項(xiàng)收入和各項(xiàng)支出情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

2.年度終了：村集體經(jīng)濟(jì)組織在年度終了，應(yīng)當(dāng)提供兩張會(huì)計(jì)報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表和收益及收益分配表。其中：資產(chǎn)負(fù)債表反映村集體經(jīng)濟(jì)組織年末全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益狀況。收益分配表反映村集體經(jīng)濟(jì)組織年度內(nèi)收益實(shí)現(xiàn)及其分配的實(shí)際情況。

《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定，合作社應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表、科目余額表和收支明細(xì)表、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等。其中資產(chǎn)負(fù)債表、科目余額表和收支明細(xì)表性質(zhì)與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中的資產(chǎn)負(fù)債表、科目余額表和收支明細(xì)表性質(zhì)、結(jié)構(gòu)等內(nèi)容基本相同。與《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》不同的是，《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》增加了成員權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的比較

1.資產(chǎn)負(fù)債表的比較。由于兩個(gè)制度關(guān)于資產(chǎn)、所有者權(quán)益組成內(nèi)容的差異，進(jìn)而影響了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)部分的結(jié)構(gòu)以及所有者權(quán)益項(xiàng)目的內(nèi)容?！洞寮w經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)部分分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)四部分、所有者權(quán)益分為資本、公積公益金、未分配收益三項(xiàng)內(nèi)容；而《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)社會(huì)計(jì)制度（試行）》則將資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)部分分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)和其他資產(chǎn)三部分，所有者權(quán)益分為股金、專(zhuān)項(xiàng)基金、資本公積、盈余公積、未分配盈余五個(gè)項(xiàng)目。

2.收益（盈余）及收益（盈余）分配表的比較。反映合作社一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)盈余及其分配實(shí)際情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，在《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》稱(chēng)為“收益及收益分配表”。而《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作財(cái)務(wù)社會(huì)計(jì)制度（試行）》則稱(chēng)為“盈余及盈余分配表”。不僅稱(chēng)謂不同，其結(jié)構(gòu)也不同：

“收益及收益分配表”采用的是報(bào)告式結(jié)構(gòu)，其上端為收益的形成，分為經(jīng)營(yíng)收入、經(jīng)營(yíng)收益和本年收益三個(gè)層次，下端則為收益分配，包括本年收益、年初未分配收益、可分配收益和年末未分配收益部分。

而“盈余及盈余分配表”則采用賬戶(hù)式結(jié)構(gòu)，左邊為“本年盈余”，右邊則為“盈余分配”。每一方分為若干具體項(xiàng)目，左邊項(xiàng)目是依據(jù)“本年盈余＝經(jīng)營(yíng)收入+投資收益-經(jīng)營(yíng)支出-管理費(fèi)用+其他收入-其他支出”的依存關(guān)系排列，而右邊“盈余分配”則是根據(jù)“本年盈余+年初未分配盈余+其他轉(zhuǎn)入-提取盈余公積-盈余返還-剩余盈余分配=年末未分配盈余”的依存關(guān)系排列。

3.成員權(quán)益變動(dòng)表的比較。為了使合作社及其成員的合法權(quán)益都得到明晰界定和有效保護(hù)，反映成員權(quán)益變動(dòng)情況是合作社會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)提供的重要信息之一。

4.財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)的比較。財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)是對(duì)合作社一定會(huì)計(jì)期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、提供勞務(wù)服務(wù)以及財(cái)務(wù)、成本情況進(jìn)行分析說(shuō)明的書(shū)面文字報(bào)告?！掇r(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》對(duì)合作社年末編制財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)提出了要求，以便有關(guān)各方了解合作社的財(cái)務(wù)狀況。該制度未對(duì)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)的格式做統(tǒng)一要求，但其內(nèi)容至少應(yīng)涵蓋以下幾個(gè)方面：（1）合作社生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的基本情況；（2）成員權(quán)益結(jié)構(gòu)；（3）其他重要事項(xiàng)，如重大財(cái)產(chǎn)處理、大額舉債、對(duì)外投資和擔(dān)保、接受捐贈(zèng)、與成員的交易量（額）和與利用其提供的服務(wù)的非成員的交易量（額）、提取盈余公積的比例等情況。