摘要：新破產(chǎn)法實(shí)施后，企業(yè)破產(chǎn)中涉及的稅收法律問(wèn)題日益突出，尤其是稅收債權(quán)申報(bào)、破產(chǎn)清償順序與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系急待厘清。在新破產(chǎn)法和現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架下，應(yīng)確定破產(chǎn)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為破產(chǎn)稅收債權(quán)的申報(bào)主體，同時(shí)應(yīng)解決好破產(chǎn)清償順序與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn) 稅收債權(quán) 稅收申報(bào) 稅收優(yōu)先權(quán)

▲▲ 一、破產(chǎn)中稅收債權(quán)的申報(bào)問(wèn)題

2007年6月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新破產(chǎn)法）對(duì)破產(chǎn)中的債權(quán)申報(bào)做了明確規(guī)定。該法第四十八條規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。”如果債權(quán)人沒(méi)有在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)債權(quán)，那么依照該法第五十六條規(guī)定：“在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)；但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對(duì)其補(bǔ)充分配。為審查和確認(rèn)補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)的費(fèi)用，由補(bǔ)充申報(bào)人承擔(dān)?！钡谖迨鶙l第二款進(jìn)一步規(guī)定：“債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。”由以上規(guī)定可以看出，債權(quán)人積極進(jìn)行債權(quán)申報(bào)是參與債務(wù)人破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的前提。如果債權(quán)人沒(méi)有積極申報(bào)債權(quán)，由此產(chǎn)生的不利法律后果，也就是“此前已進(jìn)行的分配，不再對(duì)其補(bǔ)充分配。為審查和確認(rèn)補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)的費(fèi)用，由補(bǔ)充申報(bào)人承擔(dān)”，只能由債權(quán)人自己承擔(dān)。

有人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一確定市級(jí)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)為稅收破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)主體，內(nèi)部專(zhuān)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)征繳破產(chǎn)企業(yè)的稅收①。我們認(rèn)為有待商榷。

第一，為什么是國(guó)稅機(jī)關(guān)？試想，如果破產(chǎn)的債務(wù)人僅欠繳營(yíng)業(yè)稅等地方稅而并不欠繳增值稅等國(guó)稅，在目前的稅收管理體制下由國(guó)稅機(jī)關(guān)充當(dāng)申報(bào)主體是否可行？我們建議，如果債務(wù)人欠繳的僅是地方稅，那么應(yīng)由主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)。如果債務(wù)人僅欠繳國(guó)稅，則由主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)。但是新問(wèn)題又隨之產(chǎn)生。如果債務(wù)人即欠繳國(guó)稅又欠繳地方稅，那誰(shuí)來(lái)申報(bào)？我們認(rèn)為，此時(shí)地稅機(jī)關(guān)和國(guó)稅機(jī)關(guān)應(yīng)各自單獨(dú)申報(bào)，是二個(gè)獨(dú)立主體，這樣即避免了互相推諉也明確了責(zé)任主體和權(quán)利主體。新破產(chǎn)法第八十二條規(guī)定的“債務(wù)人所欠稅款的債權(quán)人組”我們認(rèn)為應(yīng)由債務(wù)人主管的地稅機(jī)關(guān)和國(guó)稅機(jī)關(guān)組成。

第二，內(nèi)部專(zhuān)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)征繳破產(chǎn)企業(yè)的稅收。這在實(shí)踐中可行性不大。我們推崇路徑依賴(lài)?yán)碚?，目前，稅?wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的征管部門(mén)可以專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)征繳破產(chǎn)企業(yè)的稅收，債務(wù)人的具體主管稅務(wù)分局或稅務(wù)所可以協(xié)助。征收管理部門(mén)職責(zé)就在于稅收的征收管理工作，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)的征收本就屬于其職責(zé)。因此，確定稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的征收管理部門(mén)作為申報(bào)主體現(xiàn)實(shí)可行。

▲▲ 二、破產(chǎn)法中稅款清償順序與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系

新破產(chǎn)法第一百一十三條對(duì)于破產(chǎn)中各種債權(quán)的清償作出了規(guī)定，此外，新破產(chǎn)法第一百零九條又規(guī)定對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

由以上規(guī)定可以看出，在新破產(chǎn)法的框架下，有擔(dān)保的債權(quán)不列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)范圍，可以享有別除權(quán)。而破產(chǎn)人所欠稅款列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)范圍，不享有別除權(quán)。但是，稅收征收管理法第四十五條又規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。由此可以看出法律之間存在沖突。在破產(chǎn)案件中，到底是適用征管法還是適用破產(chǎn)法？我們認(rèn)為，適用破產(chǎn)法規(guī)定比較合理。雖然總體上說(shuō)破產(chǎn)法和稅收征收管理法并不存在一般法和特別法的關(guān)系，但是在破產(chǎn)案件中涉及稅收的問(wèn)題時(shí)候，稅收征收管理法就被視為一般法，而破產(chǎn)法可以視為特別法。因?yàn)檎魇斩惪钍莻€(gè)基本問(wèn)題，而在破產(chǎn)案件這樣一個(gè)特別的環(huán)境下就是一個(gè)特別問(wèn)題了。但是如果適用破產(chǎn)法，隨之也就會(huì)產(chǎn)生新問(wèn)題，即稅收優(yōu)先權(quán)在面對(duì)有擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)揮不了作用。破產(chǎn)法的規(guī)定不僅限制了稅收優(yōu)先權(quán)，而且與征管法第四十五條沖突。征管法第四十五條并沒(méi)有規(guī)定有擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)可以絕對(duì)優(yōu)先于稅收，而是以設(shè)定時(shí)間作為節(jié)點(diǎn)。

我們主張協(xié)調(diào)破產(chǎn)法和征管法的沖突。我們認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)情況下，稅收優(yōu)先權(quán)的行使不是過(guò)多過(guò)濫，而恰恰是很少使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)還不太有意識(shí)，也不太習(xí)慣行使稅收優(yōu)先權(quán)。國(guó)外稅收優(yōu)先權(quán)效力弱化趨勢(shì)不一定適合我國(guó)實(shí)際情況。而且在我國(guó)這樣一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，公共財(cái)政的需要也應(yīng)該被提到一個(gè)應(yīng)有的位置。因此，我們建議，在修訂征管法的時(shí)候，協(xié)調(diào)與破產(chǎn)法的規(guī)定，使得現(xiàn)行征管法第四十五條的規(guī)定也可以適用于破產(chǎn)程序。有人提出，新近的德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法都將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)，從而認(rèn)為新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的優(yōu)先性逐步淡化，這也符合世界破產(chǎn)立法的基本趨勢(shì)。②我們認(rèn)為此觀點(diǎn)有待商榷。我們認(rèn)為沒(méi)有一項(xiàng)制度是放之四海而皆準(zhǔn)的，各國(guó)環(huán)境確實(shí)千差萬(wàn)別，發(fā)展階段也各不相同，不能因?yàn)閲?guó)外尤其是一些發(fā)達(dá)國(guó)家的立法趨勢(shì)而盲目跟風(fēng)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李永軍：《破產(chǎn)法律制度——清算與再建》，中國(guó)法制出版社2000年版。

[2]葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，北京大學(xué)出版社2004年版。

[3]楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期。

（責(zé)任編輯：劉璐）

① 閆海：《新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)若干問(wèn)題研究》，載http://rechtsstaat.fyfz.cn/blog/rechtsstaat/index.aspx?blogid=146807。

② 李永軍：《破產(chǎn)法律制度——清算與再建》，中國(guó)法制出版社2000年版，第334頁(yè)。