摘要：在非貨幣性資產(chǎn)交換中對換入資產(chǎn)的入賬價值的確定以及損益的確認是一個不可回避的難題，如何選擇正確的計量屬性對換入資產(chǎn)的入賬價值進行確認，以至使企業(yè)的會計信息質(zhì)量更可靠、更相關(guān)；有很多地方值得研究。非貨幣性資產(chǎn)交換中，在滿足條件的情況下，采用公允價值計量，會計信息的相關(guān)性將得到更充分的體現(xiàn)。由于公允價值數(shù)據(jù)的獲取有一定的難度，需要很多的估計與判斷，使得公允價值的推廣運用受到了限制，但是，估計和判斷是會計具有的特性，我們不應(yīng)將專業(yè)人員的判斷與“人為操縱”混為一談。因此，在會計計量屬性中選擇公允價值計量，對我國會計報表的質(zhì)量的提高將有很大的促進作用，這樣將有利于決策者做出正確的決策，使得資本市場得到不斷完善，經(jīng)濟也將會持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計計量 非貨幣性資產(chǎn) 公允價值

▲▲ 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

我國在《企業(yè)會計準則》中對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義如下：“非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）?！雹僬J定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。因此在貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)嚴格把握其標準，對其作出正確的判定，是非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的關(guān)鍵。

▲▲ 二、公允價值的定義及確定

我國《企業(yè)會計準則》對公允價值的定義如下：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~?！睆墓蕛r值的定義來看，“熟悉情況雙方”是表示在有關(guān)的當事人信息對稱，雙方對市場信息的

判斷未受任何影響，相互之間不存在欺詐行為。而“自愿”則表明在交易過程中交易均是有能力對其所做的事作出判斷，是按照自己的意愿進行的，雙方均未違背本人的意愿。從上述可以看出公允價值的運用體現(xiàn)了誠實守信的本質(zhì)要求，也是作為一名會計人員必須具備的職業(yè)道德。陳美華在其專著《公允價值計量屬性基礎(chǔ)研究》中對公允價值的定義為：“公允價值是用來反映計量對象的內(nèi)在價值的一種計量屬性，它既可以表現(xiàn)為投入價值，即成本，也可以表現(xiàn)為其產(chǎn)出價值，即市價。”② 謝詩芬則認為：“運用公允價值是為了體現(xiàn)現(xiàn)值，因為現(xiàn)值是最能反映各會計要素的本質(zhì)特征，它是會計計量的最高目標，其他各計量屬性是現(xiàn)值在一定條件下的替代?！雹蹠嬜非蟮淖罡吣繕耸恰肮逝c真實”，公允也是公允價值計量的最本質(zhì)的目標，因此公允價值的計量符合會計的目標。

（一）公允價值的獲取應(yīng)考慮的因素

公允價值的獲取方法現(xiàn)在主要有現(xiàn)行市價法、現(xiàn)行成本法、現(xiàn)值法，這些方法有著不同的使用范圍和使用條件，在選擇的時候必須綜合考慮各方面的因素，影響公允價值取得的因素主要有：市場環(huán)境、計量的對象和估價方法。市場環(huán)境可區(qū)分為公開市場和非公開市場，不同的市場環(huán)境對公允價值確定的方法選擇有著及其重要的影響；計量對象的性質(zhì)和用途不同，公允價值的價值形式就有所不同，因此獲取方法也不盡相同；公允價值的取得離不開會計人員的估計和判斷，基于這一原因好多人就把專業(yè)人員的估計判斷與“人為操縱”混為一談，這也是影響公允價值在我國推廣的一大原因，因此選擇正確的估價方法對公允價值作出合理的估計，使公允價值的可靠性得到保證，是應(yīng)用公允價值的重要前提。

（二）公允價值的確定

1.市價。從準則規(guī)定的公允價值的確定原則可以看出，市場環(huán)境是獲取公允價值最重要的因素，在存在公開市場的情況，市價是公允價值最好的表現(xiàn)形式，從公開市場公平交易中取得公允價值其可靠性也可以得到保證，因為在公開的市場，買賣者雙方處理平等的地位，彼此雙方都有獲取足夠市場信息的機會，在交易過程中買賣雙方是按自己的意愿進行的，在這種條件下，資產(chǎn)的交換價值受市場機制的制約并有市場的行情決定的。然而在現(xiàn)實的社會中真正完全公開的市場是極少存在的，其范圍也很小，只有一部分資產(chǎn)存在公開的市場，大多數(shù)資產(chǎn)都不存在公開的市場，這樣給公允價值的獲取帶來困難。對于不存在公開市場的資產(chǎn)，在確定其公允價值的時候，其確定的原則就是：當類似的資產(chǎn)存在公開市場的情況下，就只能選擇類似的資產(chǎn)作為確定公允價值的標準，根據(jù)類似資產(chǎn)的市價，采用合理的估價方法對市價作為合理的調(diào)整，經(jīng)過合理的調(diào)整后的價值，在沒有證據(jù)證明其價值不是公允的前提，將其視為該資產(chǎn)項目的公允價值。在類似的資產(chǎn)不存在公開市場的情況下，就只有采用估價方法確定其公允價值，這時重置成本法和現(xiàn)值估計法應(yīng)該是確定公允價價值最佳的方法。

2. 重置成本法。重置成本法又稱現(xiàn)行成本法，是指在資產(chǎn)估價時，按被估價資產(chǎn)的現(xiàn)時完全重置成本，減去應(yīng)扣損耗或貶值，來確定被評估資產(chǎn)價格的一種方法。具體來講，就是根據(jù)重新購建與被評估資產(chǎn)相同或類似的全新資產(chǎn)的全部重置成本在現(xiàn)行市價條件下所需的費用，并在此基礎(chǔ)上扣除被評估資產(chǎn)因為使用、存放和技術(shù)進步及社會經(jīng)濟環(huán)境變化而對資產(chǎn)價值的影響，從而得出被評估資產(chǎn)按現(xiàn)行市價及其新舊程度計算的重估價值。重置成本法主要是用于企業(yè)自用不準備出售的資產(chǎn)項目，且這些資產(chǎn)是可以再生或者是可以復(fù)制的，只有這樣重置成本法才有運用的基礎(chǔ)。采用重置成本下的公允價值是重置全新資產(chǎn)的價值，減去各種貶值因素后的價值，考慮評估資產(chǎn)的減值時，應(yīng)綜合考慮資產(chǎn)的有形損失、功能性貶值、 經(jīng)濟貶值等因素，對各項減值的合理估計是對所取得公允價值可靠性的一個控制。

3.現(xiàn)值?，F(xiàn)值法是在資產(chǎn)項目不存在公開市場，確定公允價值的一種重要的方法。謝詩芬就認為：“運用公允價值是為了體現(xiàn)現(xiàn)值?！笨梢姮F(xiàn)值是公允價值最本質(zhì)的體現(xiàn)，最能體現(xiàn)商品的內(nèi)在價值。她還認為：“資產(chǎn)或負債所處的環(huán)境不同，用于估價未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的技術(shù)不同，但是不論應(yīng)用什么現(xiàn)值技術(shù)計量資產(chǎn)或負債都有一些基本原則可以遵循：

第一、在可能的程度上，估計現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率反映有關(guān)所有未來事項和不確定性的各種假設(shè)，這些假設(shè)是市場參與者在決定是否通過交換現(xiàn)金的正常交易取得一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須考慮的。

第二、用于對現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)的利率反應(yīng)與內(nèi)在于估計現(xiàn)金流量的假設(shè)相一致的假設(shè)，否則，有些假設(shè)的影響就會被雙重計算或忽略掉。

第三、估計現(xiàn)金流量和利率應(yīng)不受偏見和其他與被估資產(chǎn)、負債無關(guān)的因素的干擾。

第四、估計現(xiàn)金流量或折現(xiàn)率應(yīng)反映可能結(jié)果的范圍，而非一個單一的最可能、最小或最大的金額?！雹?/p>

因此，在運用現(xiàn)值法估計資產(chǎn)公允價值的時候，企業(yè)應(yīng)在遵循基本原則的前提下，根據(jù)各類資產(chǎn)的屬性，結(jié)合企業(yè)的實際情況，在滿足成本效益的原則下，充分考慮影響未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的各項因素，制定一套合理的程序和政策，要求企業(yè)的估計人員嚴格執(zhí)行，且估計人員要獨立于企業(yè)的其他部門，并制定相關(guān)的政策對估計人員作出的估價進行審核。估計人員應(yīng)嚴格按照所制定的估計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的程序和政策，應(yīng)用合理的假設(shè)、判斷對其作出合理的估計，使得出的公允價值能夠準確的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。企業(yè)公允價值的估計人員應(yīng)不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，使自己在專業(yè)方面的判斷有很高的水準，使估計得到的公允價值具有一定的可信度和可靠性。

可見，對于公允價值的確定是運用公允價值計量的關(guān)鍵和難點，而公允價值的可靠性是運用公允價值的重要前提，在我國新頒布的準則中對于這個也有很大的體現(xiàn)，在對各類資產(chǎn)負債項目進行計價時，準則中都明確指出，只有當公允價值能夠可靠取得時，才采用公允價值計量，否則仍采用歷史成本計量，從準則中規(guī)定公允價值的取得的確定原則的次序，也可以看出是按照取得公允價值的可靠性來排列的，當存在公開的市場公平交易的價格是公允價值最本質(zhì)的體現(xiàn)，其取得也比較容易，且可靠性很強。綜上所述，由于取得公允價值的方法有很多種，這樣使得對其可靠性的控制也顯得尤為復(fù)雜，然而可靠性是運用公允價值最重要的前提，只有可靠性得到認可，其對公允價值的運用有實際意義。

▲▲ 三、非貨幣性資產(chǎn)與公允價值的關(guān)系

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對非貨幣性資產(chǎn)價值的恰當計量，是換入資產(chǎn)入賬價值與損益確定的關(guān)鍵所在，也是非貨幣性資產(chǎn)交換中需要根本解決的問題。特別是在非貨幣性資產(chǎn)交換中引入公允價值計量，對于各項非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定尤為重要。但是由于各類資產(chǎn)項目的性質(zhì)有所差異，因此，在確定其公允價值，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，選擇合理的公允價值表現(xiàn)形式對各類不同資產(chǎn)做出恰當?shù)挠媰r，使其能反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值，從而使公允價值計量的優(yōu)勢（會計信息的相關(guān)性）得以充分體現(xiàn)。

1.存貨項目。對于存貨項目，企業(yè)持有的存貨主要有直接用于出售和用于繼續(xù)生產(chǎn)商品。從我國《企業(yè)會計準則—存貨》對于需要提取存貨跌價準備的存貨在確定其可變現(xiàn)凈值時準則的規(guī)定就是根據(jù)存貨的用途來確定的：當企業(yè)的存貨是用于直接出售，對于其可變現(xiàn)凈值就直接根據(jù)該存貨的市價來確定，而對于用于繼續(xù)生產(chǎn)的存貨，確定其可變現(xiàn)凈值時就是根據(jù)該存貨生產(chǎn)出的商品的現(xiàn)時價值來確定其可變現(xiàn)凈值。

2.固定資產(chǎn)。對于固定資產(chǎn)，當其不存在活躍的市場以及同類資產(chǎn)或者類似的資產(chǎn)也不存在活躍市場時，在采用技術(shù)估計其公允價值時，一般重置成本法和現(xiàn)值估計法是比較理想的選擇。

3.無形資產(chǎn)。對于無形資產(chǎn)，由于是企業(yè)特有的，一般不存在活躍的市場，因此在確定其公允價值時，估計其將來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，選擇現(xiàn)值估計法較為合理。

▲▲ 四、非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的運用

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換中引入公允價值的限制條件

在我國2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則—非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：

1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。不滿足上述條件的應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

（二）商業(yè)實質(zhì)的判斷

在《企業(yè)會計準則—非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)準則第四條規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的?！雹?/p>

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的運用

在準則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的處理規(guī)定如下：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去收到的補價，作為換入資產(chǎn)的成本。

換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別下列情況處理：“1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》以其公允價值確收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)原在資本公積中確認的前期公允價值變動，也應(yīng)當一并轉(zhuǎn)入投資收益?！雹?/p>

▲▲ 五、非貨幣性資產(chǎn)交換中運用公允價值的影響和意義

首先現(xiàn)實中有很多企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤，從準則制定的目的看，很大程度上也是為了防止此類現(xiàn)象的發(fā)生。作為準則，應(yīng)對合理的非貨幣性交易作出規(guī)范，對不合理的非貨幣性交易加以抑制，而不應(yīng)對不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵的作用。在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用換出資產(chǎn)的公允價值入賬，使得一些不必要的非貨幣性交易將會大大減少，企業(yè)之間進行非貨幣性資產(chǎn)交換主要是為了某特定的商業(yè)目的，為了滿足企業(yè)發(fā)展的需要；而為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質(zhì)”，也就不采用公允價值對換入資產(chǎn)進行計價?？梢?，?在非貨幣性資產(chǎn)交換中引入公允價值對換入資產(chǎn)的入賬價值計價，不僅可以減少不必要的非貨幣性資產(chǎn)交換，也能合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性。公允價值與歷史成本相比，能較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持，而且能夠反映企業(yè)真實的收益，其公允價值的運用也符合財務(wù)管理的目標，充分發(fā)揮了會計的作用，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供有力的保證。

新準則實施半年以來，從實際調(diào)查結(jié)果看，新準則實施面臨的公允價值方面主要挑戰(zhàn)是公允價值可靠性和可操作性問題。公允價值的后續(xù)計量大多是在沒有交易的情況下進行的，公允價值的認定就是一個需要解決的問題。所以對于公允價值，應(yīng)參照國外相關(guān)準則經(jīng)驗不斷完善我國公允價值的計量的具體操作指引，并適時制定單獨的《公允價值計量》準則。

▲▲ 六、結(jié)束語

新企業(yè)會計準則擴大了公允價值的應(yīng)用范圍，提高了會計報表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步，也使會計報表的使用者能更好的獲知企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，幫助其做出正確的決策。當然，運用公允價值的前提是發(fā)達的資本市場、完善的資產(chǎn)評估制度以及相關(guān)配套法規(guī)等。隨著我國對資本市場、資產(chǎn)評估業(yè)等的進一步規(guī)范和建設(shè)，公允價值應(yīng)能在會計核算中發(fā)揮更大的空間，隨著公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。

參考文獻：

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[3] 中華人民共和國財政部 企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南 [M] 北京： 中國財政經(jīng)濟出版社.2006：17－19

（責(zé)任編輯：張曉輝）

① 經(jīng)濟科學(xué)出版社.《企業(yè)會計準則》2006版 第33頁

② 陳美華.《公允價值計量屬性基礎(chǔ)研究》2006版 第64頁

③ 謝詩芬，戴子禮:現(xiàn)值和公允價值會計：21世紀財務(wù)變革的重要前提.《財經(jīng)理論與實踐》2005.9

④ 謝詩芬.西南財經(jīng)大學(xué)出版社 《會計計量的現(xiàn)值研究》第152頁

⑤ 中國財政經(jīng)濟出版社.《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》第17頁

⑥ 中國財政經(jīng)濟出版社.《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》第19頁