摘要：財(cái)政部于2006年2月15日頒布的會計(jì)準(zhǔn)則。如何在新準(zhǔn)則體系下處理公允價(jià)值和歷史成本的關(guān)系至關(guān)重要。本文主要闡述中國在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，企業(yè)不能毫無保留的使用公允價(jià)值，而是應(yīng)建立公允價(jià)值與歷史成本相結(jié)合的計(jì)量模式以及該模式下對信息披露等方面的影響。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 歷史成本

公允價(jià)值在本質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。我國新準(zhǔn)則的頒布最大的突出點(diǎn)便是有決心但謹(jǐn)慎地不同程度的使用公允價(jià)值。此次引入公允價(jià)值的力度、范圍、規(guī)模都是中國會計(jì)史上的里程碑，公允價(jià)值會計(jì)既對會計(jì)界提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)，也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。這將加快我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，契合由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變。但是，我國企業(yè)尤其是現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)在相當(dāng)長的一的段時(shí)間內(nèi)，不可能也不會毫無保留的使用公允價(jià)值，本文即在解釋不能徹底使用公允價(jià)值原因的基礎(chǔ)上提出公允價(jià)值和歷史成本相結(jié)合的計(jì)量模式。

▲▲ 一、我國國情現(xiàn)狀并不能提供完全實(shí)施公允價(jià)值的條件

我國市場經(jīng)濟(jì)起步較晚，發(fā)展也并不完善，還只是弱式有效市場，與國際上較成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境比，還存在一定差距。同時(shí)評估行業(yè)發(fā)展并不充分，其充當(dāng)公允價(jià)值獲取渠道之一并不稱職，缺乏培育公允價(jià)值所賴以生長的現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)活躍市場，沒有全國性的行業(yè)價(jià)格信息披露平臺，平臺的塌陷又使市場價(jià)格、相關(guān)行業(yè)價(jià)格的信息反饋渠道阻塞。同時(shí)，我國處在決心大力推行公允價(jià)值，但相關(guān)概念、計(jì)量方法、程序及披露等還處在初級甚至是空白階段。因此，我們應(yīng)采取歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的混合計(jì)量模式，并且在結(jié)合中公允價(jià)值運(yùn)用的程度是有層次的，這點(diǎn)明顯得體現(xiàn)在新準(zhǔn)則中。

▲▲ 二、會計(jì)目標(biāo)的雙重性決定了歷史成本和公允價(jià)值的并舉模式

準(zhǔn)則首次明確提出，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。會計(jì)目標(biāo)的兩重性必將使得公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量并存。

▲▲ 三、歷史成本與公允價(jià)值的重新定義

從歷史成本計(jì)量屬性的解釋條款可以看出，歷史成本也可以是公允價(jià)值“按照購置資產(chǎn)所付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量”，當(dāng)然這要符合一定的約束條件，如要取得確鑿證據(jù)等，若撇開約束條件不談，歷史成本仿佛在計(jì)量時(shí)就是公允價(jià)值，也就無所謂二者并用的問題。這是錯誤的，公允價(jià)值概念是動態(tài)會計(jì)觀，也可以表述為初始和后續(xù)計(jì)量，只有完全在所有時(shí)點(diǎn)均使用公允價(jià)值才是真正的建立了以公允價(jià)值為內(nèi)在統(tǒng)一的會計(jì)模式；而歷史成本計(jì)量模式下是靜態(tài)的，一經(jīng)入賬是不能調(diào)賬的，最多只是通過分配、攤銷等方式進(jìn)行調(diào)整。

▲▲ 四、公允價(jià)值與歷史成本需要結(jié)合使用

（一）公允價(jià)值的層次分類

概括起來，新準(zhǔn)則的公允價(jià)值分為三個(gè)層次：其一，存在市場交易的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值；其二，在不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下，以同類交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；其三，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。

在新準(zhǔn)則中，多處提到對公允價(jià)值概念和計(jì)量屬性的運(yùn)用，但并非每個(gè)具體準(zhǔn)則都界定有具體的公允價(jià)值的確定方法。新準(zhǔn)則公允價(jià)值的運(yùn)用雖然涉及面有一定廣度，但級層比較低，基本上只接受市場價(jià)格，在不使用或無法高程度運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，要將其與歷史成本有機(jī)的結(jié)合起來，并在確定公允價(jià)值時(shí)，歷史成本信息是有用的參考物。

（二）公允價(jià)值和歷史成本結(jié)合使用需要進(jìn)行配套修改

綜觀準(zhǔn)則中，有關(guān)公允價(jià)值的披露，大致涉及公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法，公允價(jià)值變動對損益的影響，待處置資產(chǎn)、換入、出資產(chǎn)的公允價(jià)值，估計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，公允價(jià)值變動的本期變動額和累計(jì)變動額，資產(chǎn)減值的期初、本期計(jì)提和轉(zhuǎn)回、期末數(shù)，確定公允價(jià)值的估值技術(shù)的依據(jù)等。從中可以看出三點(diǎn)問題：①部分具體準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性而未有相關(guān)的披露要求；②只披露依據(jù)和方法還不夠，還缺少對具體獲取渠道的披露；③對公允價(jià)值的信息披露整體上是不連續(xù)的，可比性較差。

新準(zhǔn)則中對歷史成本信息披露是比較充分和到位的，整體的披露模式也還是歷史成本模式。建立公允價(jià)值和歷史成本相結(jié)合的信息披露制度，應(yīng)從公允價(jià)值信息披露的層次上看，事先規(guī)定好披露層次的標(biāo)準(zhǔn)，有掌可循；從披露范圍上看，完善使用公允價(jià)值模式事項(xiàng)的披露，對仍采取歷史成本計(jì)量，也應(yīng)適當(dāng)披露該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值信息；從形式上，可以規(guī)定文字?jǐn)⑹?、表格等使得披露更為直觀和條理。

總而言之，以我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育現(xiàn)狀，應(yīng)該啟用公允價(jià)值，但由于公允價(jià)值相關(guān)概念及實(shí)施細(xì)則尚缺少明確界定，對關(guān)鍵概念中的核心或重要術(shù)語缺少明確界定，因此在我國完全以公允價(jià)值為單一計(jì)量的體系尚難建立，而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會計(jì)目標(biāo)日益向決策有用觀的遞進(jìn)，傳統(tǒng)的單一歷史成本模式也不可能獨(dú)擋一面。因此要以公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量結(jié)合作為一條主線貫穿于現(xiàn)代企業(yè)的會計(jì)體系中，這符合國情和會計(jì)界現(xiàn)實(shí)的需要，而又不至于脫離現(xiàn)實(shí)或墨守成規(guī)。

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（責(zé)任編輯：張曉輝）