一、新所得稅會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的要點

國際上的所得稅會計處理方法經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國借鑒了國際上所得稅會計，結(jié)合我國國情和會計準(zhǔn)則實施狀況，于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，建立并實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的所得稅會計體系。

新所得稅會計準(zhǔn)則有以下主要特點：一是永久性差異，產(chǎn)生于某一會計期間，由于會計與稅法在收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)口徑的不同，導(dǎo)致按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得之間存在差異。這種差異在本期發(fā)生，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈等。二是暫時性差異。它是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。三是資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。四是有關(guān)確認(rèn)和計量的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。五是資產(chǎn)負(fù)債表日。對于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納返還的所得稅金額計量。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。

新企業(yè)所得稅法及其實施條例的重大變化，表現(xiàn)在以下幾方面：一是法律層次得到提升，改變了過去內(nèi)資企業(yè)所得稅以暫行條例(行政法規(guī))形式立法的做法；二是制度體系更加完整，在完善所得稅制基本要素的基礎(chǔ)上，充實了反避稅等內(nèi)容；三是制度規(guī)定更加科學(xué)，借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經(jīng)驗，在納稅人分類及義務(wù)的判定、稅率的設(shè)置、稅前扣除的規(guī)范、優(yōu)惠政策的調(diào)整、反避稅規(guī)則的引入等方面，體現(xiàn)了國際慣例和前瞻性；四是更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新要求，建立稅收優(yōu)惠政策新體系，實施務(wù)實的過渡優(yōu)惠措施，服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。

新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一，并規(guī)定了兩個方面的過渡政策。具體是：統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率，統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求。除了上述“五個統(tǒng)一”外，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了兩類過渡優(yōu)惠政策。一是對新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。二是對法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠。同時，國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠政策。

新企業(yè)所得稅法及其實施條例出臺后，對企業(yè)所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確，但由于企業(yè)所得稅涉及各行各業(yè)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面密切相關(guān)，還無法做到對所有企業(yè)、所有經(jīng)濟(jì)交易事項的所得稅處理逐一規(guī)定。因此，針對企業(yè)所得稅制度的特點，結(jié)合我國二十多年的稅收立法實踐，新企業(yè)所得稅法及其實施條例出臺后，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門還將根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，作出新企業(yè)所得稅法及其實施條例的配套規(guī)定。通過這樣制度安排，形成企業(yè)所得稅法律、行政法規(guī)和規(guī)章及其規(guī)范性文件的三個層次的制度框架，形成一個體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業(yè)所得稅制度體系。

二、對所得稅會計的思考

新企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異，所得稅會計準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理，即以企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。關(guān)于新會計準(zhǔn)則與稅法的差異，細(xì)節(jié)問題比較多，為深入貫徹科學(xué)發(fā)展觀，針對一些具體的操作性問題，探討規(guī)范性的具體操作，本文主要通過下面兩個具體業(yè)務(wù)所得稅會計處理的思考，以有助于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例得以進(jìn)一步的細(xì)化和順利實施。

1.分期收款銷售商品

會計準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同回協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費(fèi)用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。

企業(yè)所得稅法的規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

上述主要的差異是收入的確認(rèn)金額和時間不一致。就所得稅會計的處理舉例說明如下：

例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1600萬元。企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。

財務(wù)費(fèi)用和已收本金計算表單位：萬元

年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1財務(wù)費(fèi)用B＝A×7.93%收現(xiàn)總額

C已收本金D＝C-B

20×5年1月13日1 600

20×5年12月31日1 600126.88400273.12

20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78

20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15

20×8年12月31日713.9556.62400343.38

20×9年12月31日370.5729.43*400370.57

總 額4002 0001 600

根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元。根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額可以得出：

400×（P/A，r，5）=1600（萬元）

可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。

當(dāng)r=7％時，400×4.1002=1640.08＞1600萬元

當(dāng)r=8％時，400×3.9927=1597.08＜1 600萬元

因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：

現(xiàn)值 利率

1 640.087％

1 600 r

1 597.088％

1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%

r=7.93％

根據(jù)上表的計算結(jié)果，甲公司各期的會計分錄如下：

（1）20×5年1月1日銷售實現(xiàn)時，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則長期應(yīng)收款的賬面價值是20 000 000元，但其計稅基礎(chǔ)就應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照合同約定的收款日期及金額確定，由于合同約定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入及其銷項稅額，即長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)為零，庫存商品的賬面價值為零，由于稅法不確認(rèn)收入的實現(xiàn)，所以，根據(jù)配比原則主營業(yè)務(wù)成本也不確認(rèn)，所以庫存商品的計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，會計分錄如下：

借：長期應(yīng)收款（價款） 20 000 000

長期應(yīng)收款（銷項稅額） 3 400 000

所得稅費(fèi)用 5 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入16 000 000

其他應(yīng)付款（銷項稅額）3 400 000

遞延所得稅負(fù)債5 000 000

未實現(xiàn)融資收益4 000 000

借：主營業(yè)務(wù)成本15 600 000

貸：庫存商品15 600 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 900 000

貸：所得稅費(fèi)用 3 900 000

注：遞延所得稅負(fù)債=20 000 000×25%=5 000 000

遞延所得稅資產(chǎn)=15 600 000×25%=3 900 000

（2）20×5年12月31日收取貨款時，根據(jù)稅法規(guī)定可確認(rèn)本次合同收款日的收入，同時轉(zhuǎn)回部分遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應(yīng)收款（價款）4 000 000

長期應(yīng)收款（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益1 268 800

貸：財務(wù)費(fèi)用 1 268 800

借：其他應(yīng)付款（銷項稅額）680 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅銷項稅額680 000

20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備事項的應(yīng)納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債（400×25%） 1 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（88×25%）220 000

遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000

（3）20×6年12月31日收取貨款時：

借：銀行存款4 680 000

貸：長期應(yīng)收款（價款） 4 000 000

長期應(yīng)收款（銷項稅額） 680 000

借：未實現(xiàn)融資收益 1 052 200

貸：財務(wù)費(fèi)用1 052 200

借：其他應(yīng)付款（銷項稅額） 680 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅銷項稅額680 000

20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備事項的應(yīng)納稅所得額=400-312=88萬元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債（400×25%） 1 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（88×25%）220 000

遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000

（4） 20×7年及以后年度的所得稅會計處理與20×6年一致，在此不再重復(fù)。20×9年12月31日與該項目有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

2.附有銷售退回條件的商品銷售

會計準(zhǔn)則的規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

企業(yè)所得稅法的規(guī)定：實施條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，屬于當(dāng)期的收入，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入；不屬于當(dāng)期的收入，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收到，均不作為當(dāng)期的收入。

會計準(zhǔn)則對這類特殊情況的商品銷售采取了謹(jǐn)慎性原則，是為了更公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等，而稅法從稅收角度認(rèn)為，只要未實際發(fā)生了退貨都必須確認(rèn)收入申報納稅。就所得稅會計的處理舉例說明如下：

例A： 甲公司是一家健身器材銷售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于次年2月1日之前支付貨款，在次年6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時有關(guān)的增值稅額允許沖減。甲公司的賬務(wù)處理如下：

①12月1日發(fā)出健身器材時：

借：應(yīng)收賬款 425 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）6 250 00

貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%）6 250 00

借：發(fā)出商品 2 000 000

貸：庫存商品 2 000 000

借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%）5 000 00

貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%）5 000 00

②次年2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款2 925 000

貸：預(yù)收賬款2 500 000

應(yīng)收賬款425 000

③次年6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時：

借：預(yù)收賬款2 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2 500 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%） -6 250 00

貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%） -6 250 00

借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000

貸：發(fā)出商品 2 000 000

借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%） -5 000 00

貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%） -5 000 00

注：退貨期滿時原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)轉(zhuǎn)回。

④次年6月30日退貨期滿，發(fā)生2 000件退貨時：

借：預(yù)收賬款2 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1 500 000

銀行存款1 170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本1 200 000

庫存商品800 000

貸：發(fā)出商品2 000 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）-6 250 00

貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%）-6 250 00

借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%）-5 000 00

貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%）-5 000 00

退貨期滿時發(fā)生退貨的情況下，賬務(wù)處理無論是退回還是確認(rèn)銷售，原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)轉(zhuǎn)回。因為在這兩種情況下會計與稅法在收入確認(rèn)中的差異都已消除。

（作者單位：上海東華會計師事務(wù)所廣西分所）

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文