一、西方各國稅務會計模式的特點

由于稅法立法背景、會計規(guī)范方法、經(jīng)濟體制、企業(yè)組織形式及社會文化等因素的不同，世界各國實行的稅務會計模式也有所不同。

（一）美國為代表的財稅分離稅務會計模式

1.美國稅務會計模式形成的環(huán)境。

美國證券市場發(fā)達，實行完全開放的市場經(jīng)濟體制，企業(yè)通過資本市場可以較容易地募集所需資金，投資體制以股權分散的股份制企業(yè)為主，政府不直接干預經(jīng)濟，投資者將財務報表及企業(yè)未來的展望作為持股的重要參考，要求企業(yè)提供真實、公允的會計信息。個人主義傾向嚴重，風險意識較強，集權程度較低的社會文化在無形當中也對稅務會計模式的形成產(chǎn)生了一定影響。

美國屬于普通法系，會計核算規(guī)范管理形式屬于民間型，會計核算規(guī)范準則由民間的職業(yè)會計師協(xié)會制定，以公認會計原則為核心，立法對會計規(guī)范無直接影響，會計準則只是提供原則性指導，會計制度具有彈性，會計人員可依據(jù)實際情況結(jié)合個人專業(yè)判斷來選擇最合適的方法，這一靈活性必然與稅務會計受稅法制約的原則相矛盾，也決定了會計法規(guī)制度和稅法的不統(tǒng)一。

2.美國稅務會計模式的特點。

在以上客觀因素的影響和作用下，美國形成了財稅分離稅務會計模式。財務會計有充分的獨立性，會計處理遵循會計準則，而會計準則幾乎獨立于稅法之外，企業(yè)的納稅事項則通過稅務會計另行處理。稅務會計界在國家稅務總署的支持下，已經(jīng)建立起一套完整的稅務會計理論框架與財務會計理論框架相并立。稅務會計完全脫離公認會計準則，從稅基的確定到稅款的繳納都以稅法為依據(jù)，無需通過對財務會計數(shù)據(jù)的調(diào)整來實現(xiàn)。

3.美國聯(lián)邦稅務會計理論框架的內(nèi)容。

美國聯(lián)邦稅務會計理論框架的建立，開創(chuàng)了各國稅務會計理論建設的先河，同時也為美國稅務會計的健康發(fā)展指明了方向。其內(nèi)容概述如下：

（1）稅務會計的目的。廣義的稅務會計目的在于確定一項經(jīng)濟業(yè)務是否構(gòu)成與納稅有關的收入或費用。狹義的稅務會計目的在于確定一項經(jīng)濟業(yè)務在什么時候應該確認為與納稅有關的收入或費用。

（2）稅務會計假設或基本前提。美國聯(lián)邦稅務會計理論的假設或基本前提包括應納稅年度、貨幣時間價值和年度會計核算。

（3）稅務會計方法。美國的《收入法案》對會計方法的采用做出了規(guī)范性要求，其基本原則是：第一，稅務會計方法必須與日常簿記方法相一致；第二，必須清晰地反映納稅人的所得；第三，除非獲得批準，納稅人必須一貫地采用某種方法，不得變更。稅務會計方法又可分為兩個層次：第一層次是一般性會計方法，包括收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。第二層次是特定項目會計方法，包括分期收款銷售的會計方法、存貨處理的會計處理方法等。

4.美國稅務會計模式的評價。

美國稅務會計模式以債權人、投資者的利益為導向，強調(diào)“真實與公允”，有利于財務會計的完善和稅務會計的形成?；跁嬓畔ν顿Y者決策的有用性，財務會計的賬務處理不受稅法規(guī)定的制約，按一般會計準則、要素確認和計量的標準、報表編制要求進行，財務報告全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關的會計信息，使會計準則不斷地予以修訂和完善。同時，稅務會計依照稅法的規(guī)定確認納稅銷售、納稅所得，編制稅務報表，使之符合稅法的要求，有助于使稅務會計自成體系和不斷完善。

但是，采用該模式將導致會計銷售、會計收益與納稅銷售、納稅所得不一致，計算應納稅款時，要進行一系列復雜的調(diào)整。盡管如此，由于該模式能發(fā)揮財務會計、稅務會計各自的作用，還是被英國、加拿大和澳大利亞等國廣泛應用。

（二）法國為代表的財稅統(tǒng)一稅務會計模式

1.法國稅務會計模式形成的環(huán)境。

法國的經(jīng)濟體制是有計劃的市場經(jīng)濟體制，證券市場不發(fā)達，企業(yè)融資行為相對封閉。企業(yè)國有化比重很大，關系國計民生的大公司基本為國家控股，力量雄厚的銀行與企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而且會計職業(yè)界的力量、規(guī)模和能力都較弱，投資者的影響力非常有限，真實、公允的財務會計信息的需求相對較弱。

與美國相比，法國權力距離比較大，規(guī)避不確定性強，人們建立起更多的正式規(guī)則。法國屬于典型的大陸法系國家，政府在會計規(guī)范領域取得了強勢，會計核算規(guī)范管理形式屬于行政型，會計制度由政府制定，嚴格制定了各個方面的規(guī)范，并試圖包容所有的不測事件，以使會計信息滿足政府稅務管理的要求，這為會計與稅法的協(xié)調(diào)提供了條件。

2.法國稅務會計模式的特點。

法國的稅法凌駕于會計規(guī)范之上，高度獨立，會計準則與稅法的要求基本一致，稅法對納稅人財務會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定有直接的影響，對會計事項的財務會計處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行，財務報表按稅法的要求設置、編報，稅法的任何變動都會影響到財務報表的內(nèi)容和形式，納稅申報與提交給股東的財務報表一致。此模式強調(diào)財務會計報告必須符合稅法的要求，編報的目的不在于滿足投資者的決策需要，而是滿足政府的要求。

3.法國稅務會計模式的評價。

法國稅務會計模式克服了美國稅務會計模式的缺點，會計銷售、收益與納稅銷售所得一致，無需進行稅務會計調(diào)整，直接根據(jù)財務報表所確定的計稅依據(jù)計算應納稅款。但是從某種意義上講，美國稅務會計模式的優(yōu)點正是該模式所缺乏的。會計要素的確認、計量受稅法規(guī)定的直接影響，稅法中為實現(xiàn)某種社會政治、經(jīng)濟目標的規(guī)定也體現(xiàn)在財務會計實務的處理中，使得財務會計核算背離一般會計準則。財務報表按稅法規(guī)定編制，不能真實公允的反映納稅人財務狀況和經(jīng)營成果，只能滿足為稅務部門提供信息的需要。

隨著全球經(jīng)濟一體化進程，法國雖然仍保持政府和稅法對會計的巨大控制力，但歐盟的一系列關于會計的指令已經(jīng)使法國的情況有所改變，“真實與公允”的觀點正日益被人們所接受并成為評價企業(yè)財務狀況的標準，這無疑也影響著法國稅務會計模式。盡管財稅統(tǒng)一的稅務會計模式正受到會計國際化等各方面的挑戰(zhàn)，但這種稅務會計模式還是被德國、意大利等歐洲大陸國家廣泛采用。

（三）日本為代表的財稅混合稅務會計模式

1.日本稅務會計模式形成的環(huán)境。

日本實行市場經(jīng)濟體制，證券市場較為發(fā)達，但政府對經(jīng)濟活動具有較多的干預。日本企業(yè)多為股份公司，相互持有權益，常常聯(lián)合擁有其他企業(yè)，資金主要來自于集團內(nèi)部和國內(nèi)銀行。日本公眾較重視集體的利益，遵守集體規(guī)范，規(guī)避不確定性的意識很強，權距比較大、等級制度嚴格，這種社會文化也影響了日本稅務會計模式的形成。

日本屬于大陸法系國家，與公司會計關系密切的法律是商法、證券交易法和稅法。日本的商法是參照德國模式制定的，旨在維護債權人的利益和保障國家稅收。二戰(zhàn)后日本參照美國模式建立了證券交易所，并參照美國證券法和證券交易法制定和頒布了證券交易法來規(guī)范股票的發(fā)行和流通。日本的稅法帶有明顯的美國特征，對會計具有直接的影響。長期以來，日本會計職業(yè)界的力量相對弱小，對會計準則的制定缺乏影響力，企業(yè)會計核算原則是由下屬大藏省的“企業(yè)會計基準審議會”作為權威機構(gòu)負責制定。

2.日本稅務會計模式的特點。

日本稅務會計理論還不夠完善，稅務會計依據(jù)稅法規(guī)則對商法和證券交易法要求的財務會計進行協(xié)調(diào)，是一種沒有完整理論框架指導的納稅調(diào)整會計方法體系。由于日本在近代受法德影響，而在現(xiàn)代則更受美國影響，所以稅務會計模式介于美國和法國稅務會計模式之間，兼有兩種模式的特點，吸收以上模式的優(yōu)點，避免單一模式的不足，滿足不同信息使用者的信息需求，更具靈活性和實用性，這種稅務會計模式還被荷蘭等國家所采用。

二、我國稅務會計的客觀環(huán)境分析

（一）經(jīng)濟體制環(huán)境

我國是社會主義市場經(jīng)濟體制，在國家宏觀調(diào)控的前提下充分發(fā)揮市場機制的作用。我國企業(yè)的組織形式仍然以國有企業(yè)為主，國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位，資本市場尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，相當一部分投資者缺乏理性，市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置能力。因而，資本市場只能在有限的程度上發(fā)揮作用。但隨著我國市場經(jīng)濟的健全完善，企業(yè)的組織形式正向股權分散的股份制企業(yè)發(fā)展，投資者也將越來越重視會計信息能否真實公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

（二）法律體制性質(zhì)

我國所處的會計環(huán)境更接近于法德等大陸法系國家，政府對會計工作的管理和監(jiān)控是直接的，財政部在制定會計準則時具有絕對的權威性。《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務報告條例》及并行存在的會計準則和會計制度組成了一個比較完整的會計法律、法規(guī)體系，在報表的格式、項目的分類和排列上統(tǒng)一，并積極向國際會計準則靠攏。我國的會計規(guī)范體系具有較強的權威性、統(tǒng)一性，也具有較強的約束力和強制性。

（三）會計職業(yè)界的力量

我國企業(yè)會計核算水平普遍不高，會計人員的數(shù)量雖然不少，但是素質(zhì)參差不齊，這一方面影響財務信息的供給能力，造成會計信息質(zhì)量不高；另一方面也使會計職業(yè)隊伍沒有能力像美國那樣依靠會計職業(yè)組織自我規(guī)范和監(jiān)督，只能依靠國家對會計進行管理。新會計準則對會計從業(yè)人員提出了更高的要求，將有助于提高會計職業(yè)界從業(yè)人員的水平。

（四）會計核算規(guī)范管理形式

我國政府在會計規(guī)范的制定過程中扮演極其重要的角色，會計準則和制度的改革正逐步向國際會計準則靠近，實現(xiàn)與國際慣例的趨同。新會計準則以市場為導向，其核心思想是“決策有用觀”，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，更強調(diào)會計信息要真實公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，使稅法規(guī)定與會計準則之間存在差異并且這種差異正在逐漸擴大。會計準則的國際趨同為稅務會計的完全獨立提供了外部動力。

（五）社會文化環(huán)境

我國的社會文化比較崇尚集體主義，強調(diào)集體利益，權力距離大，等級結(jié)構(gòu)嚴密，集權程度較高，下級服從上級，規(guī)避不確定性的意識較強，強調(diào)社會秩序及人際關系的和諧、平衡，并提倡中庸之道。因此我國的法律、規(guī)則往往比規(guī)避不確定性意識弱的社會來得詳細具體。

三、我國稅務會計模式的選擇

（一）我國目前應選擇財稅混合稅務會計模式

將我國與西方國家的稅務會計環(huán)境進行比較，可以發(fā)現(xiàn)我國的經(jīng)濟體制、法律制度、企業(yè)形式等客觀條件與日本比較接近，而與美國高度發(fā)達的市場經(jīng)濟、證券市場相距甚遠。稅務會計模式必須與其所處的社會環(huán)境相適應，所以我國目前稅務會計模式應當選擇以日本為代表的財稅混合型稅務會計模式，并且更傾向于英美型，財務會計與稅務會計適當分離。在認可稅務會計與財務會計存在一定差異的基礎上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動關系，促進稅務會計與財務會計的相互協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）財稅分離稅務會計模式是我國稅務會計發(fā)展的方向

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善、證券市場的發(fā)展，企業(yè)的組織形式和融資渠道都將會得到完善和發(fā)展，逐漸向以美國為首的發(fā)達國家看齊。而且經(jīng)濟全球化加快了稅收國際化和資本流動國際化，促使企業(yè)積極地進行合理的國際稅收籌劃以保證企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟利益。同時經(jīng)濟全球化也要求不同國家的企業(yè)披露的信息具有可比性，促使會計準則的國際化。從長遠來看，我國稅務會計必然向財稅分離稅務會計模式發(fā)展。

為此，我國應在稅務會計與財務會計適度分離的基礎上，明確兩者有不同的目標并制訂具體措施保證兩者目標的實現(xiàn)；同時借鑒美國稅務會計理論框架和日本稅務會計理論，吸收適合于我國國情并有利于我國經(jīng)濟長遠發(fā)展的理論內(nèi)容，積極準備和發(fā)展我國的稅務會計理論體系，逐步建立稅務會計準則和稅務會計核算方法，加強稅務會計的管理和監(jiān)督工作，加強稅務會計人才的培養(yǎng)，營造良好的稅務會計法制環(huán)境。

（作者單位：山東經(jīng)濟學院會計學院）