土地，因其特性而比其他資源更為人們所關(guān)注。我國直接涉及土地資源管理的法律有物權(quán)法、土地管理法、農(nóng)村土地承包管理法（以下稱“土地承包法”）和城市房地產(chǎn)管理法（以下稱“房地產(chǎn)管理法”）。間接涉及的法律法規(guī)則更多，難以一一列舉。新近發(fā)布的《中共中央關(guān)于推進農(nóng)村改革發(fā)展若干重大問題的決定》又再次提出，要按照依法自愿有償原則，允許農(nóng)民以轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、股份合作等形式流轉(zhuǎn)土地承包經(jīng)營權(quán)這一土地用益物權(quán)，發(fā)展多種形式的適度規(guī)模經(jīng)營。

筆者擬就我國有關(guān)法律中對土地使用權(quán)的規(guī)定，對各類土地用益物權(quán)能否用作企業(yè)出資的問題進行一些分析。

一、土地使用權(quán)與土地的用益物權(quán)

2007年10月1日起施行的物權(quán)法，對于人們的日常經(jīng)濟活動有著極大的影響，因此必將與會計實務、資產(chǎn)評估等行業(yè)發(fā)生密切的聯(lián)系。如我國會計實務、資產(chǎn)評估等行業(yè)所采用的“土地使用權(quán)”，在物權(quán)法中就無這一概念。但物權(quán)法詳細論述了“土地承包經(jīng)營權(quán)”、“建設(shè)用地使用權(quán)”、“宅基地使用權(quán)”三種土地的用益物權(quán)。物權(quán)法定義，“用益物權(quán)”是權(quán)利人“對他人所有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利?！蓖恋厥褂脵?quán)符合“用益物權(quán)”的定義內(nèi)容，因此土地使用權(quán)即是土地的用益物權(quán)。

土地管理法中將土地分為農(nóng)用地，建設(shè)用地和未利用土地，其中農(nóng)用地是指直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等；建設(shè)用地是指建造建筑物、構(gòu)筑物的土地，包括城鄉(xiāng)住宅和公共設(shè)施用地、工礦用地、交通水利設(shè)施用地、旅游用地、軍事設(shè)施用地等；未利用地是指農(nóng)用地和建設(shè)用地以外的土地。另外，土地管理法規(guī)定，“確認林地、草原的所有權(quán)或者使用權(quán)，確認水面、灘涂的養(yǎng)殖使用權(quán)，分別依照《中華人民共和國森林法》、《中華人民共和國草原法》和《中華人民共和國漁業(yè)法》的有關(guān)規(guī)定辦理”。目前，建設(shè)用地使用權(quán)適用的是《國有土地使用權(quán)證》，而農(nóng)村承包土地所取得的使用權(quán)適用的是《土地承包經(jīng)營權(quán)證》、《林權(quán)證》和《草原使用權(quán)證》。取得了這些土地使用權(quán)證書并不意味著權(quán)利人即可以以之作為出資投入企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營?！吨腥A人民共和國公司法》明確規(guī)定，股份有限公司與有限責任公司的“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外?！笨梢娔芊裼米鞒鲑Y的關(guān)鍵是要看所取得權(quán)利可否依法轉(zhuǎn)讓。

二、土地的用益物權(quán)與土地使用權(quán)定義范疇是否相同

物權(quán)法規(guī)定了土地的承包經(jīng)營權(quán)，建設(shè)用地使用權(quán)和宅基地使用權(quán)三種土地用益物權(quán)。而會計科目與資產(chǎn)評估等行業(yè)所應用的土地使用權(quán)這一概念的范疇相對物權(quán)法中土地的用益物權(quán)的范疇要小。前者一般僅是指建設(shè)用地使用權(quán)。

三、土地承包經(jīng)營權(quán)能否作為出資投入企業(yè)

《中共中央關(guān)于推進農(nóng)村改革發(fā)展若干重大問題的決定》提出，要進一步完善農(nóng)村土地管理制度。堅持最嚴格的耕地保護制度。加強土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)管理和服務，建立健全土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)市場，按照依法自愿有償原則，允許農(nóng)民以轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、股份合作等形式流轉(zhuǎn)土地承包經(jīng)營權(quán)。土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)，不得改變土地集體所有性質(zhì)，不得改變土地用途，不得損害農(nóng)民土地承包權(quán)益。在土地利用規(guī)劃確定的城鎮(zhèn)建設(shè)用地范圍外，經(jīng)批準占用農(nóng)村集體土地建設(shè)非公益性項目，允許農(nóng)民依法通過多種方式參與開發(fā)經(jīng)營并保障農(nóng)民合法權(quán)益。逐步建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場，對依法取得的農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地，必須通過統(tǒng)一有形的土地市場、以公開規(guī)范的方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，在符合規(guī)劃的前提下與國有土地享有平等權(quán)益。抓緊完善相關(guān)法律法規(guī)和配套政策，規(guī)范推進農(nóng)村土地管理制度改革。

因此對于土地承包經(jīng)營權(quán)是否能作為出資投入企業(yè)這個問題，要根據(jù)上述原則進行具體分析。

（1）目前，根據(jù)物權(quán)法以及我國土地管理相關(guān)法律的規(guī)定，集體耕地的土地承包經(jīng)營權(quán)采取的轉(zhuǎn)包、出租、互換和轉(zhuǎn)讓等形式流轉(zhuǎn)，是受限制的，即不能從事非農(nóng)生產(chǎn)且優(yōu)先在集體經(jīng)濟組織內(nèi)部流轉(zhuǎn)，是有限范圍的流轉(zhuǎn)。即集體耕地的土地承包經(jīng)營權(quán)不能作為設(shè)立公司時的出資，投入到企業(yè)中作為股份。

（2）但物權(quán)法第一百三十三條規(guī)定：“通過招標、拍賣、公開協(xié)商等方式承包荒地等農(nóng)村土地，依照農(nóng)村土地承包法等法律和國務院的有關(guān)規(guī)定，其土地承包經(jīng)營權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、出租、入股、抵押或者其他方式流轉(zhuǎn)?！笨梢姡@種情況下的土地承包經(jīng)營權(quán)具備向農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以外流轉(zhuǎn)的法律條件，而且這種情況下的承包人也不限于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的內(nèi)部成員，而是任何具備條件的企業(yè)或個人均可。這一類承包經(jīng)營權(quán)具備了作為出資資產(chǎn)向公司制企業(yè)投資的條件。

那么，在有些法律法規(guī)中所規(guī)定的，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的家庭承包形式取得的土地使用權(quán)也可以入股從事農(nóng)業(yè)合作生產(chǎn)的企業(yè)，這是否與上述我國土地管理的相關(guān)法律存在矛盾呢？與上述物權(quán)法中的規(guī)定在本質(zhì)上是否是相同的呢？我們可以舉下面的例子予以說明：

【例】：A公司為擴大經(jīng)營，投資承包了某集體經(jīng)濟組織的1 000畝荒地，并投入資金進行土地改良。后A公司出于經(jīng)營管理的需要，決定以此1 000畝土地的土地承包經(jīng)營權(quán)出資，另吸收了若干自然人股東的貨幣資金500萬元，成立以專門從事新品種蔬菜生產(chǎn)經(jīng)營的B公司。

B公司為了形成經(jīng)營上的規(guī)模優(yōu)勢并帶動地方經(jīng)濟的發(fā)展，與當?shù)氐募w經(jīng)濟組織達成協(xié)議，由這些集體經(jīng)濟組織成立農(nóng)民蔬菜種植聯(lián)合體，由B公司無償提供蔬菜種子以及技術(shù)指導，所種植收獲的蔬菜由B公司統(tǒng)一包銷。在這一蔬菜種植的經(jīng)營聯(lián)合體中，村民以其家庭承包形式取得的土地使用權(quán)作為股份，年終按股份分享經(jīng)營聯(lián)合體的收益。

【分析】在本例中，A公司取得荒地的土地承包經(jīng)營權(quán)，根據(jù)法律規(guī)定可以出租、抵押和以此出資，而村民以家庭承包形式取得的土地承包經(jīng)營權(quán)是不能向集體經(jīng)濟組織以外流轉(zhuǎn)的，并不得從事非農(nóng)經(jīng)營。本例中，A企業(yè)以及B企業(yè)都可以將此1 000畝承包地以土地使用權(quán)進行會計核算，而村民小組成立的經(jīng)營聯(lián)合體雖然也可以成為一個會計主體，但用作股份的土地承包經(jīng)營權(quán)不能作為其“資本”，也不能作為無形資產(chǎn)進行核算，而僅能作為“股份”核算收益。

四、建設(shè)用地的出資

一般企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)屬于物權(quán)法中的建設(shè)用地。建設(shè)用地使用權(quán)是各類土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)方面相對受限制最少的，但還需要注意以下一些情況。

（1）物權(quán)法第一百三十六條規(guī)定：“建設(shè)用地使用權(quán)可以在土地的地表、地上或者地下分別設(shè)立。新設(shè)立的建設(shè)用地使用權(quán)，不得損害已設(shè)立的用益物權(quán)。”如某一地塊地下十米以上至地上一百米以內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)為A企業(yè)所擁有，其可以進行相關(guān)土地空間的不動產(chǎn)開發(fā)建設(shè)。而這一地塊地下十五米至五十米的建設(shè)用地使用權(quán)為B企業(yè)擁有，其可以建造地下停車場。而B企業(yè)的地下停車場需要利用A企業(yè)的土地建造出口，則這涉及物權(quán)法上的另一用益物權(quán)——地役權(quán)的范疇。

（2）物權(quán)法等法律法規(guī)都規(guī)定建設(shè)用地存在使用期限。有關(guān)法律規(guī)定，住宅用地的出讓最高年限為70年，工業(yè)、教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地以及綜合或其他用地的出讓最高年限為50年，商業(yè)、旅游、娛樂用地40年。

由于地上附著物與土地在某些情況是不可分割的，因此，物權(quán)法第一百四十七條規(guī)定：“建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。” 第一百四十七條規(guī)定：“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期限屆滿的，自動續(xù)期。”但物權(quán)法未對其他用途的建設(shè)用地進行類似的規(guī)定。所以，當土地使用權(quán)出讓期限屆滿時，權(quán)利人可能無法繼續(xù)使用該土地，隨之導致其無權(quán)繼續(xù)使用地上附著物。因此，當以建設(shè)用地土地使用權(quán)作為企業(yè)出資時，必須考慮土地剩余使用年限與建筑經(jīng)濟使用壽命之間的沖突。

（3）我國能成為建設(shè)用地的僅限于國家所有的土地，而農(nóng)村集體所有的土地要成為建設(shè)用地必須先依法進行國有化征收，然后辦理出讓手續(xù)，才能成為企業(yè)的建設(shè)用地。但目前這一出讓手續(xù)在法律上存在著爭論，企業(yè)如欲取得集體土地進行建設(shè)時，必須考慮可能的法律風險。而在未辦理完相關(guān)出讓手續(xù)之前，不能僅以征地文書作為出資依據(jù)。

五、宅基地使用權(quán)以及地上住宅能否用作出資

宅基地使用權(quán)是一種比較特殊的用益物權(quán)。因為目前我國宅基地所有權(quán)歸農(nóng)村集體所有，村民家庭可以申請無償取得宅基地使用權(quán)。但按照擔保法規(guī)定，宅基地使用權(quán)不能抵押。目前對于宅基地可否有償取得、能否自由轉(zhuǎn)讓和抵押等問題也存在著爭論，但就目前的法律規(guī)定，宅基地使用權(quán)尚不能轉(zhuǎn)讓和抵押，所以，宅基地使用權(quán)不能作為出資。同時，建造在宅基地上的住宅的流轉(zhuǎn)也是受限制的，即也不能用作出資。

六、其他相關(guān)問題分析

1、地役權(quán)是否可以出資

地役權(quán)雖然在其他國家沿用已久，但在我國卻是物權(quán)法中引入的一個新的法律概念，地役權(quán)是按照合同約定利用他人不動產(chǎn)，以提高自己不動產(chǎn)效益的權(quán)利。地役權(quán)屬于用益物權(quán)范疇，但不歸于土地使用權(quán)，是因為特殊的土地相鄰關(guān)系而衍生的權(quán)利。供役方(即權(quán)利方)通常并非是有償取得該項權(quán)利的，而只是因為有需役方的存在，才產(chǎn)生了這一權(quán)利和收益。地役權(quán)具備長期待攤費用的性質(zhì)，但無論對于供役方和需役方，均不具備資產(chǎn)的性質(zhì)，故不能用作出資。

2、國有農(nóng)場、林場擁有的土地、林地、草場使用權(quán)的特殊性

在物權(quán)法中，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地不存在出讓和劃撥之分，只有承包經(jīng)營一種形式，而承包的形式可能有多種，如家庭承包和其他形式的承包，家庭承包的發(fā)包是無償?shù)?，而通過拍賣、出租和協(xié)議等其他形式的發(fā)包都是有償?shù)摹修r(nóng)場、林場所擁有的土地、林地、草地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地使用權(quán)的承包經(jīng)營也存在上述形式。

3、關(guān)于海域使用權(quán)

物權(quán)法第一百二十二條規(guī)定：“依法取得的海域使用權(quán)受法律保護”。從會計角度看，海域使用權(quán)能構(gòu)成一項無形資產(chǎn)。擁有此等權(quán)利的企業(yè)或者個人應該可以以之用作出資。

4、屬于用益物權(quán)的其他無形資產(chǎn)

物權(quán)法第一百二十三條規(guī)定，“依法取得的探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和使用水域、灘涂從事養(yǎng)殖、捕撈的權(quán)利受法律保護?！睆臅嫿嵌确治鲞@幾種用益物權(quán)，均具有無形資產(chǎn)的屬性，如探礦權(quán)、采礦權(quán)已經(jīng)被確認是無形資產(chǎn)。但取水權(quán)是否可以作為無形資產(chǎn)目前尚不甚明晰。如某釀酒企業(yè)或者其他飲料生產(chǎn)企業(yè)，依托于某一特殊水源而具有競爭優(yōu)勢，為此企業(yè)要支付一定金額的資金才能擁有一段時期的用水權(quán)利，則就具有了在會計上確認為無形資產(chǎn)的前提。至于水域使用與水域捕撈、灘涂養(yǎng)殖等權(quán)利，如果企業(yè)確實因取得該項權(quán)利而支付了對價，則具備了確認為無形資產(chǎn)的條件，也可以用作出資。

5、要關(guān)注土地使用權(quán)的剩余年限

不同用途的土地使用權(quán)的法定使用年限是不同的，而某一宗土地的使用權(quán)出讓年限在其法定年限范圍內(nèi)也會有浮動，所以在評估土地使用權(quán)價值時，必須關(guān)注其剩余年限。如物權(quán)法第一百二十六條規(guī)定：“耕地的承包期為三十年。草地的承包期為三十年至五十年。林地的承包期為三十年至七十年；特殊林木的林地承包期，經(jīng)國務院林業(yè)行政主管部門批準可以延長。規(guī)定的承包期屆滿，由土地承包經(jīng)營權(quán)人按照國家有關(guān)規(guī)定繼續(xù)承包?！背擎?zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例規(guī)定了各類土地使用權(quán)出讓的最高年限。

6、以土地使用權(quán)出資的的價值問題

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“無形資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。”“投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。”而公司法規(guī)定，“對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。”

七、結(jié)束語

物權(quán)法的相關(guān)內(nèi)容與社會經(jīng)濟生活密切相關(guān)。會計人員、資產(chǎn)評估從業(yè)人員應從理論上認識物權(quán)法中不動產(chǎn)用益物權(quán)的法律含義。筆者希望通過本文的討論能對關(guān)注此問題的同行們有所幫助，也希望能得到同行們的不吝指正。

（作者單位：陜西渭南興和會計師事務所）