我國不動(dòng)產(chǎn)稅改革勢(shì)在必行。自2003年，我國就已經(jīng)選擇了部分地區(qū)進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)保有稅的模擬評(píng)稅實(shí)驗(yàn)。本文將介紹國外不動(dòng)產(chǎn)保有稅的課征辦法，并提出了我國不動(dòng)產(chǎn)稅改革及其稅基評(píng)估中需要解決的問題及一些思路。

1．國內(nèi)外不動(dòng)產(chǎn)保有稅的現(xiàn)狀

世界各國對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的課稅主要有三種方式，一種是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為課稅，此以流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)；另一種是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的保有課稅，此以不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)；還有一種是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的收益課稅，以所得額或收益額為計(jì)稅依據(jù)。我國目前一些文章中所謂的物業(yè)稅屬于第二種方式。

我國目前不動(dòng)產(chǎn)稅的改革方向已經(jīng)明確。即將現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地增值稅合并，轉(zhuǎn)化為不動(dòng)產(chǎn)保有階段統(tǒng)一收取的不動(dòng)產(chǎn)稅。但我們要注意的是，在我們公布的物權(quán)法中，“物業(yè)”這一詞似乎僅是指住宅不動(dòng)產(chǎn)。在以后物業(yè)稅法規(guī)中必須明確“物業(yè)”的概念。因?yàn)楦鶕?jù)市場經(jīng)濟(jì)的公平原則，不動(dòng)產(chǎn)保有稅除涉及住宅不動(dòng)產(chǎn)外，還應(yīng)包括商業(yè)不動(dòng)產(chǎn)、工業(yè)不動(dòng)產(chǎn)、農(nóng)林牧副漁的不動(dòng)產(chǎn)。至于哪些不動(dòng)產(chǎn)保有稅不征或緩征財(cái)產(chǎn)稅，那是需要另外討論的問題。

而在美國的一些州，為鼓勵(lì)一般百姓購房，政府規(guī)定百姓在購第一套自住房時(shí)可以免征不動(dòng)產(chǎn)保有稅，當(dāng)購第二套住房時(shí)，就要對(duì)其征稅，再購入第三、四套住房時(shí)財(cái)產(chǎn)保有稅就會(huì)有一個(gè)較大的增加。

加拿大不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅稅率是3年內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)平均值的0.5%。也就是說，一套3年均值40萬元的房子，一年的財(cái)產(chǎn)稅為2000元。但如果逾期繳納不動(dòng)產(chǎn)稅，就會(huì)被罰款和增收利息，連續(xù)三年欠繳，政府有權(quán)將不動(dòng)產(chǎn)拍賣。

在香港地區(qū)，不動(dòng)產(chǎn)保有稅被稱為物業(yè)差餉。差餉按年繳納，由香港的財(cái)政部門向物業(yè)的擁有人根據(jù)其物業(yè)收入征收。應(yīng)稅物業(yè)包括房屋、土地（不包括農(nóng)地）和包括碼頭在內(nèi)的其他構(gòu)筑物。可免除差餉的物業(yè)包括全部由業(yè)主自住的樓宇；空置、不作任何用途的物業(yè)以及社團(tuán)、商會(huì)擁有的物業(yè)。差餉納稅人包括應(yīng)稅物業(yè)的業(yè)主、房地產(chǎn)權(quán)益擁有人、終身租用人、抵押人、占有房地的承押人、向注冊(cè)合作社購買樓宇者以及由政府批租的物業(yè)持有人。差餉的計(jì)稅依據(jù)是物業(yè)的應(yīng)稅凈值，即物業(yè)應(yīng)評(píng)稅值扣除擁有人支付的差餉后，再減去20%的修繕及支出免稅額后的余額。應(yīng)評(píng)稅值以獲得物業(yè)使用權(quán)而付出的代價(jià)確定，包括租金、為物業(yè)使用權(quán)支付的許可證費(fèi)用、支付給擁有人的服務(wù)費(fèi)及管理費(fèi)、由住戶支付的擁有人開支等等。稅率為5%。此外，物業(yè)擁有人必須保存7年以上的租金收入記錄，以便稅務(wù)當(dāng)局確定其納稅額。

如果計(jì)算差餉的收入被包括在納稅人所得中計(jì)算利得稅，比如物業(yè)由擁有人用作商業(yè)用途時(shí)，則已繳付差餉可從應(yīng)繳納的利得稅中扣除。

2．國外及香港不動(dòng)產(chǎn)保有稅的特點(diǎn)

(1) 不動(dòng)產(chǎn)稅是各國地方政府的主體稅種和地方財(cái)政收入的主要來源。

綜觀各國稅制，凡是實(shí)行中央與地方分稅制的國家，財(cái)產(chǎn)稅收入基本上劃歸地方，構(gòu)成地方稅收的主體稅種。

如在美國，財(cái)產(chǎn)稅一直是州和地方政府的稅收，是各地方政府財(cái)政資金的支柱，一般占地方財(cái)政收入的 50％-80％。而財(cái)產(chǎn)稅主要來源于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的征稅，其約占財(cái)產(chǎn)稅收入的75％，其中來自于居民住宅的不動(dòng)產(chǎn)保有稅約占50％，來自于企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的約占25％。20世紀(jì)90年代后，美國州政府稅收逐漸退出了不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域，基本上全部將不動(dòng)產(chǎn)稅留給州以下的地方政府，州以下地方政府的財(cái)政收入中約有85％-90％來自于不動(dòng)產(chǎn)保有稅。這樣做將地方政府的事權(quán)和財(cái)權(quán)有效地結(jié)合起來，一方面有利于激發(fā)地方政府征收不動(dòng)產(chǎn)稅的積極性，另一方面有利于擴(kuò)大地方基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)的投資規(guī)模，從而形成稅收收入增長的良性循環(huán)。

(2)關(guān)于稅負(fù)水平。

除了對(duì)公共、宗教、慈善等機(jī)構(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行免稅外，國外對(duì)其余不動(dòng)產(chǎn)均要征保有稅。如美國不動(dòng)產(chǎn)稅的稅基是不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估值的一定比例(各州規(guī)定不一，從20％-100％不等)。國外設(shè)置的有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的稅收種類相對(duì)較少，這是為了避免因稅種復(fù)雜而導(dǎo)致重復(fù)征稅等稅負(fù)不公平現(xiàn)象，并可以降低稅收征管成本，提高稅收效率。國外不動(dòng)產(chǎn)保有稅率一般都不高，如目前美國各州和地方政府的平均稅率為1％一3％，在加拿大多倫多市，2003年不動(dòng)產(chǎn)保有稅率為1％。

(3)從不動(dòng)產(chǎn)稅的征收環(huán)節(jié)來看，大多數(shù)國家都集中在不動(dòng)產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)，在不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)征稅的較少。

如美國在開發(fā)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)相對(duì)就較輕，僅有交易稅和所得稅。強(qiáng)化不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課稅的同時(shí)降低開發(fā)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)，將會(huì)刺激不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的供給和交易，有利于不動(dòng)產(chǎn)這一經(jīng)濟(jì)要素的優(yōu)化配置。

(4)征收中的優(yōu)惠政策。

如美國對(duì)于出售自用住房所取得的收益豁免所得稅，對(duì)于低收入者購房和出租房屋給予稅收優(yōu)惠，對(duì)于政府、宗教、教育、慈善等非盈利組織免除不動(dòng)產(chǎn)保有稅，對(duì)于收入有限的老人和殘疾人、靠近發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)場主給予稅收遞延政策。

(5)稅收立法健全。

如澳大利亞地方政府對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有稅征稅有立法權(quán)。英國的稅收雖然都由中央立法，但地方政府擁有稅基和稅率的管理權(quán)限。法律也明確規(guī)定了對(duì)征稅爭議的上訴和仲裁的辦法，稅基評(píng)估當(dāng)局要對(duì)稅額復(fù)議者提出的問題進(jìn)行詳盡的解釋，同時(shí)必須對(duì)評(píng)估中的失誤進(jìn)行修正從而以便辦理退稅。

(6)充分利用先進(jìn)的信息技術(shù)與中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)。

國外征收不動(dòng)產(chǎn)保有稅的國家都成立了該稅種專門的評(píng)估部門與機(jī)構(gòu)。有的不動(dòng)產(chǎn)保有稅評(píng)估部門還聯(lián)合工商注冊(cè)部門，并運(yùn)用航空遙感技術(shù)，加強(qiáng)了信息控制。

如美國各地政府為了加強(qiáng)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有稅的征收工作，建立了詳細(xì)的不動(dòng)產(chǎn)信息管理制度。制度中要求建立不動(dòng)產(chǎn)資料卡片，卡片上的信息十分全面，包括不動(dòng)產(chǎn)所在地、稅號(hào)、類別、所有權(quán)的變更情況、評(píng)估價(jià)值的組成和變化情況、建筑類別、土地類別和面積數(shù)量等等。這一信息管理制度不但能為其稅基評(píng)估服務(wù)，還能為政府各部門提供土地與建筑的測(cè)繪、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)等多方面的信息。這一工作剛開始時(shí)往往要有一定的投入，如澳大利亞布里斯班土地管理中心僅對(duì)這一信息管理的計(jì)算機(jī)程序開發(fā)就用了10年時(shí)間，全部資料的輸入用了18個(gè)月。

各國的不動(dòng)產(chǎn)保有稅管理部門在需要時(shí)（如評(píng)估企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的稅基時(shí)）還可以委托私人的評(píng)估機(jī)構(gòu)提供評(píng)估服務(wù)。

3．國外不動(dòng)產(chǎn)保有稅征收的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國的啟示

發(fā)達(dá)國家的不動(dòng)產(chǎn)保有稅制度比較完善，我國可以得到如下的啟示：

(1)要調(diào)整我國目前的不動(dòng)產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)。

目前我國內(nèi)地不動(dòng)產(chǎn)稅收體制存在不同環(huán)節(jié)稅負(fù)不平衡的問題，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)過重，保有環(huán)節(jié)過輕。過重的流轉(zhuǎn)稅將阻礙二手房的流通以及房屋租賃市場的發(fā)展。保有稅過輕，起不到作為財(cái)產(chǎn)稅對(duì)收入分配進(jìn)行的調(diào)節(jié)作用。因此應(yīng)當(dāng)改變不動(dòng)產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)。

(2)要重視財(cái)產(chǎn)稅在財(cái)政收入籌集中的重要作用。

不動(dòng)產(chǎn)保有稅是財(cái)產(chǎn)稅的主要組成部分。在發(fā)達(dá)國家，財(cái)產(chǎn)稅在地方財(cái)政中都發(fā)揮著重要的作用。世界各國財(cái)產(chǎn)稅的征收額占稅收總額的比例約為1%到3%。在北美，這一比例達(dá)到9%，在美國和加拿大的一些地區(qū)，地方稅收收入的50%以上來自財(cái)產(chǎn)稅。在香港，2001-2002年差餉稅占到了香港稅收總收入的10.2%。

(3)財(cái)產(chǎn)稅的征收權(quán)利應(yīng)當(dāng)交給地方。

征收不動(dòng)產(chǎn)稅應(yīng)該遵循“納稅受益”原則。要降低納稅人對(duì)納稅的抵觸情緒，這要求從根本上使納稅人直接體會(huì)到納稅的受益。鑒于地方政府通常負(fù)責(zé)與納稅人生活直接相關(guān)的治安、環(huán)境、教育、防火等責(zé)任，因此世界各國都將財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅。我國開征的物業(yè)稅也應(yīng)作為地方稅。

(4)要保證納稅人的合法權(quán)益。

稅率高低不應(yīng)由政府行政部門單方面決定，而應(yīng)該由政府的支出需求來決定。在國外，地方政府的支出需求由地方議會(huì)批準(zhǔn)。為保障納稅人的合法權(quán)益，納稅人應(yīng)擁有決定稅率的民主權(quán)利，這對(duì)于保障納稅人的權(quán)益，是至關(guān)重要的。

設(shè)立復(fù)議申訴制度。當(dāng)納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)稅稅基評(píng)估的結(jié)果產(chǎn)生異議時(shí)，可以向征稅部門提出行政復(fù)議，這有利于保證財(cái)產(chǎn)稅稅收的公正。如美國規(guī)定，每年1月1日公布不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅基評(píng)估的結(jié)果，并提供四個(gè)月的時(shí)間，由納稅人提出減免稅申請(qǐng)和對(duì)稅基評(píng)估結(jié)果的異議。并且，產(chǎn)生異議的稅基評(píng)估結(jié)果由獨(dú)立于原評(píng)估機(jī)構(gòu)和征稅部門的第三方來進(jìn)行重新評(píng)估。

(5)保證稅基評(píng)估的公正性。

保證評(píng)估的公正性的一個(gè)重要手段是要保證稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在美國，是通過回避機(jī)制、申訴制度與保證金制度來防止評(píng)估中可能產(chǎn)生的腐敗。回避機(jī)制即稅基評(píng)估中的評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅收機(jī)構(gòu)和審查機(jī)構(gòu)的人員不但不得有工作中的不良記錄，并且不能相互兼職，也不得有家人或親戚從事相關(guān)的稅基評(píng)估工作。申訴制度是指納稅者對(duì)評(píng)估人員的職業(yè)操守不滿時(shí)，可以向稅務(wù)有關(guān)部門申訴。保證金制度是指財(cái)產(chǎn)評(píng)估人員和收稅人員在任職前需要交納一定數(shù)量的保證金。

(6)對(duì)特殊用途和特殊人群財(cái)產(chǎn)的稅賦優(yōu)惠政策。

國外對(duì)于教育、醫(yī)療、環(huán)保、慈善等公益事業(yè)所使用的不動(dòng)產(chǎn)，以及老人、殘疾人、退伍軍人等特殊人群所使用的不動(dòng)產(chǎn)，都實(shí)施稅收減免。我國也應(yīng)結(jié)合本國國情，按照政策對(duì)特殊用途和特殊群體的不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行稅收減免，或?qū)δ承┨囟ㄓ猛镜牟粍?dòng)產(chǎn)采用不同的稅率。

(7)建立逃稅行為的懲罰制度。

在對(duì)規(guī)定時(shí)間內(nèi)沒有交納稅金的人，征稅部門將對(duì)沒有繳納的稅收追加罰款并收取利息，必要時(shí)可以采取相應(yīng)的法律行動(dòng)，這點(diǎn)對(duì)我國極為重要。納稅意識(shí)的培育，一是靠教育，二是靠依法懲罰。

(8)開征不動(dòng)產(chǎn)稅要分步驟進(jìn)行。

香港地區(qū)在向新界征收差餉稅前，充分考慮了當(dāng)?shù)鼐用駥?duì)差餉稅的承受能力，向當(dāng)?shù)鼐用駨V泛地征求了意見，并分七個(gè)階段來實(shí)施征稅，過度期歷時(shí)三十余年。我國是一個(gè)大國，各地的情況很不相同，我國開征不動(dòng)產(chǎn)稅也可以分步驟進(jìn)行。

4．我國不動(dòng)產(chǎn)稅改革的思路與建議

借鑒先進(jìn)國家和地區(qū)的財(cái)產(chǎn)稅成功經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國不動(dòng)產(chǎn)稅收制度中存在的問題，我國必須實(shí)施不動(dòng)產(chǎn)稅改革。其基本措施應(yīng)該是：統(tǒng)一立法，簡化稅制，新舊房產(chǎn)區(qū)別對(duì)待，公平稅負(fù)，合理設(shè)置稅率，適度下放管理權(quán)限，將不動(dòng)產(chǎn)保有稅收劃歸地方以促進(jìn)我國不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)開發(fā)的健康發(fā)展。實(shí)施這些措施需要注意以下幾個(gè)問題：

(1)清理不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)收費(fèi)。目前應(yīng)該將現(xiàn)行的各種不動(dòng)產(chǎn)收費(fèi)實(shí)行“清、留、轉(zhuǎn)、改”，即清理不動(dòng)產(chǎn)不合理、不合法的收費(fèi)；保留一部分有償服務(wù)與經(jīng)營性收費(fèi)和少量必要的行政事業(yè)性收費(fèi)，按照“收益者付費(fèi)”的原則征收；將屬于地價(jià)的收費(fèi)，重歸于地價(jià)之中；將一部分具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)改為稅收，并將其征收環(huán)節(jié)向后推移。

(2)對(duì)出售住房計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)予以優(yōu)惠。并可借鑒美國的做法，對(duì)個(gè)人購置房屋中的貸款利息允許在個(gè)人所得稅稅前收入中進(jìn)行抵扣，以此鼓勵(lì)個(gè)人投資住宅。

(3)降低不動(dòng)產(chǎn)租賃環(huán)節(jié)的稅負(fù)，促進(jìn)住宅消費(fèi)。目前我國不動(dòng)產(chǎn)出租需要繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、所得稅等等，綜合稅負(fù)高達(dá)租金收入的30％。而美國對(duì)于房屋出租主要是征收個(gè)人所得稅，且稅前可以從出租收入中扣除房屋折舊及各種日常開支，即使加上財(cái)產(chǎn)稅，其綜合稅負(fù)也是很低的。過高的稅負(fù)不僅阻礙了我國住宅的租賃，而且導(dǎo)致了隱性市場的大量存在。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，上海市約有70％的出租房屋沒有納入管理，從而使政府的稅源大量流失，并帶來了治安等一系列社會(huì)問題。根據(jù)目前房屋租賃的合理盈利情況，房屋租賃的合理稅負(fù)應(yīng)低于8％。

(4)改變目前不動(dòng)產(chǎn)買賣中的營業(yè)稅和契稅同時(shí)并征的狀況，對(duì)居民和單位在第一次購買商品房時(shí)免征契稅；對(duì)居民為改善居住條件而轉(zhuǎn)讓現(xiàn)有住房的，不征收營業(yè)稅；對(duì)收入或住房價(jià)值低于一定標(biāo)準(zhǔn)以下的城鎮(zhèn)居民和農(nóng)民的自用住宅和出租房收入減免流轉(zhuǎn)稅，并在一定時(shí)期內(nèi)不征收財(cái)產(chǎn)稅。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和收入水平的提高，逐步縮小減免稅的范圍。

(5)要把不動(dòng)產(chǎn)稅制改革與調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、合理確定中央與地方稅收管理權(quán)限、擴(kuò)大地方稅收收入規(guī)模、建立地方稅體系等工作結(jié)合起來進(jìn)行，使不動(dòng)產(chǎn)的稅賦達(dá)到公平稅負(fù)、增加收入、加強(qiáng)控管、合理分權(quán)、集約利用土地資源和培育不動(dòng)產(chǎn)市場的目的。

5.結(jié)束語

十六屆五中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃的建議》，已經(jīng)把穩(wěn)步推進(jìn)物業(yè)稅列為“十一五”稅制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。隨著國家不動(dòng)產(chǎn)稅政策的實(shí)施和不斷完善，不動(dòng)產(chǎn)保有稅及其稅基評(píng)估工作已經(jīng)有了初步的進(jìn)展，但針對(duì)我國國情，還有很多問題需要進(jìn)行深入探討。如稅基評(píng)估理論體系的完善，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，建立暢通、有效的信息溝通機(jī)制等等。這都要求我們進(jìn)一步拓寬思路，進(jìn)行充分的研究與分析。

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（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）