楊時展教授是我國著名的會計思想家和會計教育家。他的一生學(xué)貫中西、著述頗豐，是我國會計學(xué)界的一代宗師。他的鴻文佳作對當(dāng)代許多重大會計、審計問題進(jìn)行了實(shí)事求是的精辟分析，對我國的會計改革具有重大意義；他的許多學(xué)術(shù)觀點(diǎn)和理論，如差異分析無序和不連鎖的觀點(diǎn)、受托責(zé)任理論和會計控制系統(tǒng)論等，為國際會計界所公認(rèn)，在學(xué)術(shù)界享有很高的聲譽(yù)，對我國會計學(xué)術(shù)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。2007年10月10日，是楊時展教授逝世十周年的紀(jì)念日，為了解一代宗師在會計領(lǐng)域里的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)，作為一名仰慕楊時展教授道德文章的后學(xué)，特?fù)?jù)有限渠道搜集的部分資料，對其學(xué)術(shù)履歷、主要學(xué)術(shù)思想以及學(xué)術(shù)年表進(jìn)行了初步整理，以表緬懷之情。
　　
　　一、楊時展教授的學(xué)術(shù)履歷
　　
　　楊時展教授（1913～1997），男，1913年11月出生于浙江寧波；1924年定居于浙江新昌；1928年畢業(yè)于新昌縣立初級中學(xué)；1931年畢業(yè)于寧波浙江省立第四中學(xué)高中文科；1936年夏畢業(yè)于南京中央政治學(xué)校大學(xué)部財政系會計專業(yè)，留校任助教，同年參加高等文官（會計審計人員類）考試，以優(yōu)異成績，分至國民政府主計處會計局工作；1937年調(diào)至浙江省財政廳會計室；1938年任浙江省財政廳會計主任；1943年兼授國立英士大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)、貨幣銀行學(xué)課程；1945年春，任國立英士大學(xué)教授，兼任會計專修科主任；1946年改任英士大學(xué)經(jīng)濟(jì)系教授；1948年冬，任廣西大學(xué)會計銀行系教授；1953年全國院系調(diào)整，任中南財經(jīng)學(xué)院教授；1956年，加入中國國民黨革命委員會；1957年被錯劃成“右派”；1980年恢復(fù)教學(xué)工作，任湖北財經(jīng)學(xué)院、中南財經(jīng)大學(xué)教授；1982年受財政部之托，與澳大利亞合辦審計班，培養(yǎng)了我國恢復(fù)審計制度所需的第一批人才；1986年經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，任中南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)專業(yè)博士生導(dǎo)師；1992年國務(wù)院授予其政府特殊津貼證書，終生享受政府特殊津貼待遇。
　　楊時展教授是我國著名的會計思想家、教育家，歷任中國會計學(xué)會常務(wù)理事、顧問，中國審計學(xué)會常務(wù)理事，湖北省會計學(xué)會副會長，湖北省審計學(xué)會副會長，湖北省注冊會計師協(xié)會顧問，武漢市政協(xié)副主席，武漢市知識分子聯(lián)誼會名譽(yù)會長等職。他還是美國會計學(xué)會（AAA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、國際會計研究生教育協(xié)會（IAARE）成員[①]。
　　楊時展教授治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，求真務(wù)實(shí)，在財務(wù)會計、管理會計、審計、會計史、審計史等領(lǐng)域造詣精深，貢獻(xiàn)卓著。20世紀(jì)50年代，楊時展教授提出了差異分析替代無序和不連鎖的觀點(diǎn)，引起了國內(nèi)會計學(xué)術(shù)界的轟動；1980年恢復(fù)教學(xué)工作后，楊時展教授提出了我國大學(xué)會計學(xué)系的第一個教學(xué)改革方案，將解放以來的“老三門”體系[②]，改為以財務(wù)會計、管理會計、審計學(xué)、電算化會計為主的新體系；按照“洋為中用”的精神，大膽采用英語教材進(jìn)行研究生教學(xué)；提出了會計控制系統(tǒng)論思想；強(qiáng)調(diào)以發(fā)展生產(chǎn)力作為我國會計現(xiàn)代化的根本目標(biāo)；對如何提高經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行了深入研究。
　　
　　二、楊時展教授的主要學(xué)術(shù)思想
　　
　　（一）受托責(zé)任思想
　　楊時展教授對會計、審計以及經(jīng)濟(jì)效益等問題的研究，大多是以受托責(zé)任學(xué)說為依托進(jìn)行的，要理解他的學(xué)術(shù)思想，首先應(yīng)該理解他的受托責(zé)任思想。
　　楊時展教授將受托責(zé)任定義為：“因受命或受托經(jīng)營財政或財務(wù)收支，對命令或托付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任。負(fù)這種責(zé)任的人為責(zé)任人；命令或托付這種責(zé)任的人為授任人”[③]。政府及其工作人員與人民的關(guān)系，以及社會主義企業(yè)的負(fù)責(zé)人與人民的關(guān)系都是一種受托關(guān)系，他們的一切行為都要符合人民的利益和意志，他們都要以最大的努力來完成人民的托付，從而讓人民解除自己的責(zé)任。
　　楊時展教授認(rèn)為，在人民民主國家，人民是否當(dāng)家作主，各級政府工作人員是否以人民公仆，而不是“民之主者”的身份忠于人民，是受托責(zé)任關(guān)系正常運(yùn)轉(zhuǎn)的首要問題。因此民主，重要的不在于一些所謂的“人民的素質(zhì)”，關(guān)鍵在于人民公仆的素質(zhì)[④]。
　　楊時展教授指出，受托責(zé)任的內(nèi)容隨著民主制度的發(fā)展而發(fā)展。在民主制度比較不發(fā)達(dá)的情況下，受托責(zé)任以合法性為主，只要是依法支出，沒有“落入個人腰包”，做到“取之于民，用之于民”，就完成了受托責(zé)任；隨著民主制度的發(fā)展，人民或納稅人就不但要求“取之于民，用之于民”，還要求經(jīng)濟(jì)地用之于民；隨著民主制度的進(jìn)一步發(fā)展，人民在以前的要求上，規(guī)定政府開支必須達(dá)到人民預(yù)定的目標(biāo)，充分體現(xiàn)人民或納稅人的意志；今后，隨著民主制度的更近一步發(fā)展，人民不但將關(guān)心政府支出的合法性、經(jīng)濟(jì)性、效果性，而且將更加關(guān)心其社會福利性。受托責(zé)任內(nèi)容的發(fā)展，使會計學(xué)由財務(wù)會計發(fā)展到以財務(wù)會計、管理會計、社會會計組成的新體系；使審計學(xué)由合規(guī)性審計發(fā)展到效果審計乃至社會審計。
　　楊時展教授還認(rèn)為，會計工作和審計工作的主要任務(wù)是對受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行認(rèn)定和重認(rèn)定。受托責(zé)任意識的強(qiáng)弱與會計和審計工作的優(yōu)劣有著緊密的聯(lián)系，受托責(zé)任意識強(qiáng)則會計、審計工作一定進(jìn)行得好；受托責(zé)任意識差則會計、審計工作一定進(jìn)行得不好。因此，楊時展教授強(qiáng)調(diào)一定要讓會計和審計人員樹立起高度的受托責(zé)任意識，從而提高會計和審計工作的質(zhì)量。
　　
　?。ǘ嬁刂葡到y(tǒng)論思想
　　1966年，美國會計學(xué)會提出了會計是一個信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)對我國20世紀(jì)80年代以后的會計學(xué)的發(fā)展產(chǎn)生了較大的影響，我國當(dāng)時有許多會計學(xué)者支持這種觀點(diǎn)。楊時展教授則從探討現(xiàn)代會計的控制作用開始，對控制系統(tǒng)和信息系統(tǒng)的差異展開分析，最終形成了具有自身特色的會計控制系統(tǒng)論思想。
　　1.控制思想的引入階段（1980～1982）
　　20世紀(jì)50年代，一門以預(yù)算、成本核算、控制、決策為主的管理會計學(xué)形成并發(fā)展起來。楊時展教授在對管理會計學(xué)的創(chuàng)立和發(fā)展的歷史主線研究后認(rèn)為，愈來愈激烈的競爭客觀上要求會計對企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面的、自始至終的有力控制，從而使現(xiàn)代會計正在向著重內(nèi)部控制、著重計劃未來的方向發(fā)展。他認(rèn)為控制對于會計來說就是“讓經(jīng)濟(jì)活動嚴(yán)格按照計劃目標(biāo)進(jìn)行并和計劃協(xié)調(diào)”[⑤]。他把這種控制的思想加入到現(xiàn)代會計學(xué)的研究范圍中，并對現(xiàn)代會計學(xué)的研究內(nèi)容進(jìn)行了詮釋：“現(xiàn)代會計學(xué)研究怎樣對一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動科學(xué)地組織記錄、計算、分析并最后加以控制的規(guī)律和方法”[⑥]。
　　2.會計控制論思想的初步形成階段（1983～1990）
　　在這一時期，楊時展教授多次發(fā)表文章，對會計如何控制經(jīng)濟(jì)效益、控制固定資產(chǎn)投資和控制產(chǎn)品質(zhì)量等問題進(jìn)行研究，分析說明了會計的控制作用貫穿于企業(yè)的整個經(jīng)營活動中。他明確提出了控制論的概念，即為了提高經(jīng)濟(jì)效益而對一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行控制，使其向著預(yù)定目標(biāo)發(fā)展的活動。他將控制論與會計學(xué)結(jié)合，提出“現(xiàn)代會計科學(xué)是一種研究怎樣科學(xué)地、有效地組織經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，使它成為用來控制經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)信息的科學(xué)”[⑦]。他同時指出“由單純地反映信息，演變?yōu)橹饔^能動地利用信息”，是現(xiàn)代會計的特色之一。
　　3.會計控制論思想的成熟階段（1991～1992）
　　楊時展教授首先針對一些學(xué)者提出的控制系統(tǒng)本身也是信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)，提出了自己的認(rèn)識。他認(rèn)為控制系統(tǒng)和信息系統(tǒng)存在著差異：“第一，信息系統(tǒng)要解決的是：主體對客體的不定性的認(rèn)識問題，幫助主體真實(shí)地認(rèn)識客體的問題，而控制系統(tǒng)要解決的是：主體對客體的確定性的掌握問題、實(shí)現(xiàn)問題。第二，信息系統(tǒng)要解決的僅是失真問題，控制系統(tǒng)要解決的，除失真的問題外，還要解決使這個客觀真實(shí)符合客觀主體意愿的問題”[⑧]。通過對上述差異的分析，他明確指出會計本身不屬于信息系統(tǒng)，而是“一種以貨幣量度、按規(guī)定方法和目標(biāo)，來計量和調(diào)控一個實(shí)體的經(jīng)濟(jì)工作的經(jīng)過和結(jié)果的控制系統(tǒng)”[⑨]。
　　
　　然后，楊時展教授對會計的根本目的問題提出了自己的觀點(diǎn)：“受托責(zé)任的認(rèn)定，是會計原本的，從來的目的，決策，僅僅是會計發(fā)展到一定階段以后的產(chǎn)物；受托責(zé)任和會計，一開始就有必然的聯(lián)系，而利用會計信息來決策，則是會計發(fā)展到一定階段，效率和效果成為受托責(zé)任的主要內(nèi)容以后，才和會計聯(lián)系起來的”[⑩]。他把這種觀點(diǎn)和控制論相結(jié)合，指出會計是一個控制信息以便更好地完成受托責(zé)任，并對受托責(zé)任完成情況加以認(rèn)定的控制系統(tǒng)。
　　最后，楊時展教授將認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況作為會計的目的，把控制系統(tǒng)作為會計的本質(zhì)，結(jié)合貨幣計量、標(biāo)準(zhǔn)化、會計的決策作用等要素，提出了自己的會計控制系統(tǒng)論觀點(diǎn)，即“現(xiàn)代會計是一個以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對一個實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項按貨幣計量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)”[11]。
　　
　　（三）提高經(jīng)濟(jì)效益的思想
　　十一屆三中全會做出了把全黨工作的重點(diǎn)和全國人民的注意力轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來的戰(zhàn)略決策，從而使考核企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)由過去以產(chǎn)量、產(chǎn)值為主，轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)效益為主。經(jīng)濟(jì)效益的高低成為考核企業(yè)經(jīng)營好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)。楊時展教授針對我國一些企業(yè)不能很好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)效益不高的問題，進(jìn)行了長期的研究，形成了其提高經(jīng)濟(jì)效益的思想。
　　改革開放頭幾年，企業(yè)在提高經(jīng)濟(jì)效益上存在著諸多問題：（1）企業(yè)沒有意識到銷售對于提高經(jīng)濟(jì)效益的重要作用，仍然是重生產(chǎn)輕銷售，從而造成一些行業(yè)的商品流通不暢；（2）企業(yè)仍然采用外延的增長方式，將提高經(jīng)濟(jì)效益與提高產(chǎn)值等同，從而造成大量固定資產(chǎn)利用率低下；（3）企業(yè)不重視信息的作用，經(jīng)營存在著嚴(yán)重的盲目性；（4）企業(yè)人員的權(quán)、責(zé)、利劃分不清，嚴(yán)重影響企業(yè)效益的提高；（6）教育中存在著重理輕文的現(xiàn)象，造成我國管理人才資源匱乏。
　　楊時展教授認(rèn)為上述問題的產(chǎn)生主要是在對如何提高經(jīng)濟(jì)效益的認(rèn)識上和策略上出現(xiàn)了偏差。因此，他結(jié)合我國當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境和各行業(yè)的特點(diǎn)，于1984年提出了提高經(jīng)濟(jì)效益的10大轉(zhuǎn)變：（1）改變經(jīng)濟(jì)工作的重點(diǎn)由重產(chǎn)到重銷；（2）改變工業(yè)經(jīng)營中的資海戰(zhàn)術(shù)作風(fēng)為集約經(jīng)營作風(fēng)；（3）改商業(yè)經(jīng)營的“合”為“分”，使貨暢其流；（4）改工業(yè)經(jīng)營的“分”為“合”，使生產(chǎn)規(guī)模增大，資產(chǎn)利用率提高，成本降低；（5）改把銷售的重點(diǎn)從城市轉(zhuǎn)向村鎮(zhèn)，打開廣大的農(nóng)村市場；（6）改變產(chǎn)品的加工深度和精度，發(fā)揮我國勞動力十分充實(shí)這個根本優(yōu)勢，增產(chǎn)勞動密集型產(chǎn)品；（7）改變能源政策，增加每單位能源的產(chǎn)值；（8）改微觀經(jīng)濟(jì)中嚴(yán)重的盲目性經(jīng)營為信息性經(jīng)營；（9）改變權(quán)、責(zé)、利不清的經(jīng)營作風(fēng)，制定并斷然實(shí)施《經(jīng)濟(jì)責(zé)任法》；（10）改變重理輕文的教育思想，大力開發(fā)財經(jīng)管理人才，把經(jīng)濟(jì)管理工作做上去。
　　1985年楊時展教授將投資報酬率的相關(guān)理論引入到提高經(jīng)濟(jì)效益的研究中，并對如何提高城市企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行了深入的分析。他首先將會計中的投資報酬率與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益結(jié)合起來，認(rèn)為“投資報酬率代表一個企業(yè)直接的、綜合的經(jīng)濟(jì)效益”，指出“抓企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，首先就是要抓這個資金利潤率或投資報酬率”[12]；然后，他在對投資報酬率公式進(jìn)行深入研究的基礎(chǔ)上指出，提高投資報酬率就是要提高資金周轉(zhuǎn)率和銷售報酬率，并進(jìn)一步指出銷售對提高資金周轉(zhuǎn)率和銷售報酬率起著關(guān)鍵作用；最后，他結(jié)合管理會計中成本性態(tài)方面的相關(guān)理論，提出“增加產(chǎn)銷量，盡量提高固定設(shè)備的使用率，就成為減低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益的基本訣竅，并且是一個值得大家注意的‘黃金訣竅’”[13]。
　　1991年楊時展教授在強(qiáng)調(diào)銷售對提高經(jīng)濟(jì)效益的重要性同時，將受托責(zé)任學(xué)說、目標(biāo)控制思想加入到提高經(jīng)濟(jì)效益的研究中。他認(rèn)為企業(yè)管理者的受托責(zé)任意識與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益有著密切的聯(lián)系，管理者的受托責(zé)任意識強(qiáng)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益就好，反之企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益則差。要提高經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)的受托責(zé)任人要進(jìn)行以下工作：（1）通過計劃、預(yù)算等，將受托責(zé)任分解為各個具體的目標(biāo)，進(jìn)行有效的目標(biāo)管理；（2）對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程加以控制，保證各項目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（3）將目標(biāo)的完成情況，根據(jù)公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)，編成會計報告；（4）將會計報告送交審計機(jī)關(guān)或指定審計機(jī)構(gòu)，進(jìn)行公正客觀的重認(rèn)定；（5）在重認(rèn)定的基礎(chǔ)上，委托人根據(jù)受托目標(biāo)的完成情況，解除受托人的責(zé)任，繼續(xù)任用；或撤回對他的委托，更換他人。
　　楊時展教授還從提高投資報酬率的角度出發(fā)，對當(dāng)時企業(yè)投資失控問題進(jìn)行了研究。他認(rèn)為增加投資不一定能夠提高經(jīng)濟(jì)效益，指出要在充分發(fā)揮企業(yè)資產(chǎn)效能的基礎(chǔ)上，考慮國家政策、利潤增長率是否高于投資增長率等因素后審慎地進(jìn)行投資；他強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者要樹立起節(jié)約投資，發(fā)揮資產(chǎn)潛能的意識。為此，他提出了“增銷節(jié)資”的觀點(diǎn)，即增加銷售，節(jié)約投資。
　　1996年楊時展教授以國家實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)體制從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，增長方式由粗放增長向集約增長轉(zhuǎn)變的決定為契機(jī)，針對我國當(dāng)時部分企業(yè)無法適應(yīng)“轉(zhuǎn)變”而導(dǎo)致效益低下，虧損嚴(yán)重的情況，對企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)“轉(zhuǎn)變”，提高效益提出了自己的觀點(diǎn)。他首先指出，企業(yè)能否獲得利潤是企業(yè)實(shí)現(xiàn)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵，并把以前的研究成果歸結(jié)為以下五個規(guī)律：（1）利潤只能通過銷售來實(shí)現(xiàn)的規(guī)律；（2）利潤的增減和銷售量的增減不同步的規(guī)律；（3）產(chǎn)品的單位成本與產(chǎn)銷量的增減方向相反的規(guī)律；（4）利潤與固定資產(chǎn)的使用強(qiáng)度趨向一致的規(guī)律；（5）利潤的增加率，應(yīng)力求高于投資的增長率的規(guī)律。其次，他認(rèn)為企業(yè)從粗放增長到集約增長的轉(zhuǎn)變，實(shí)質(zhì)上就是一個從不追求投資報酬率到追求投資報酬率的轉(zhuǎn)變。他指出提高投資報酬率，要從提高利潤和節(jié)約投資兩方面抓起，強(qiáng)調(diào)對投資要審慎進(jìn)行，主張在挖掘原有設(shè)備潛能的基礎(chǔ)上，考慮提高投資報酬率、配套資金等因素后選擇成本最低的投資方案。這就形成了楊時展教授的以提高投資報酬率為核心，以增加銷量、提高利潤、節(jié)約投資為主要手段的提高經(jīng)濟(jì)效益的思想。
　　
　?。ㄋ模┲袊鴷嫭F(xiàn)代化的建設(shè)與發(fā)展研究
　　1.中國會計現(xiàn)代化問題的提出（1980～1985）
　　楊時展教授在對西方國家的會計科學(xué)研究后發(fā)現(xiàn)，預(yù)測、計劃、控制已成為會計科學(xué)和會計工作的核心，會計人員的主要任務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷ζ髽I(yè)經(jīng)營的控制。而我國當(dāng)時由于小生產(chǎn)意識的殘存，對會計科學(xué)、會計工作和會計人員的作用普遍認(rèn)識不足，從而嚴(yán)重影響了管理科學(xué)的發(fā)展，并造成了會計師資源、管理人才資源匱乏的局面。因此，楊時展教授提出：“為了提高我們企業(yè)的管理水平，實(shí)現(xiàn)我們的四個現(xiàn)代化，我們應(yīng)該把怎樣發(fā)展我們的會計科學(xué)，怎樣使我們的經(jīng)理人員也能熟練地運(yùn)用現(xiàn)代會計科學(xué)管理好企業(yè)的問題，認(rèn)真提到日程上來”[14]。
　　2.中國會計現(xiàn)代化起點(diǎn)的研究（1986～1987）
　　楊時展教授在對西方的財務(wù)會計學(xué)研究后認(rèn)為，財務(wù)會計的研究范圍應(yīng)包括四個部分，即簿記、估價、企業(yè)的成長消亡過程和各種經(jīng)營方法。而我國當(dāng)時的會計學(xué)基本上只是研究如何編制會計報表，僅相當(dāng)于財務(wù)會計學(xué)的簿記部分。估價問題研究的缺失，使當(dāng)時我國許多企業(yè)的會計信息嚴(yán)重失真。因此，楊時展教授明確提出，會計學(xué)面臨著一個十分迫切、十分嚴(yán)重的現(xiàn)代化問題，并指出會計學(xué)的現(xiàn)代化，首先要從估價問題研究開始，使我國的財務(wù)會計成為一門真正的會計學(xué)。
　　3.中國會計現(xiàn)代化根本目的及其發(fā)展階段的研究（1988～1997）
　　黨的十三大召開后，我國會計界面臨著兩個迫切的問題，即怎樣使會計學(xué)在現(xiàn)代化建設(shè)中起到應(yīng)有的決定作用；怎樣使會計理論和實(shí)踐擺脫“左”的干擾，積極吸收一切在社會主義條件下有利于生產(chǎn)力發(fā)展的世界文明成果，加速現(xiàn)代化的進(jìn)程。
　　
　　楊時展教授對上述兩個問題研究后認(rèn)為，會計學(xué)本身不存在階級性問題，我國會計現(xiàn)代化的目的就是要使我國的會計理論和會計實(shí)踐更好地為發(fā)展社會主義生產(chǎn)力服務(wù)，使其在我國現(xiàn)代化建設(shè)的進(jìn)程中起到應(yīng)有的決定作用和適應(yīng)我國改革開放之需。他指出會計作為一種信息載體，雖然各國各有其特色，但從總體上看，最終會在相互交流中表現(xiàn)出其一致性和同態(tài)性。因此，楊時展教授認(rèn)為，我國的會計理論和會計制度的建立應(yīng)該以發(fā)展社會主義生產(chǎn)力為中心，以我國具體實(shí)際為前提，向國際靠攏。
　　基于當(dāng)時我國會計的基本情況，楊時展教授將我國會計現(xiàn)代化的進(jìn)程分為三個階段：第一，賬證相符階段。在這一階段要做到：賬和批準(zhǔn)了的單據(jù)完全相符。第二，賬實(shí)相符階段。在這一階段要做到：經(jīng)過會計確認(rèn)，會計實(shí)體的責(zé)任人對會計報表上反映的情況負(fù)全部責(zé)任，會計報表上的每個數(shù)字都真實(shí)可信。第三，賬計相符階段。這一階段要求：會計人員通過會計信息和多方面的信息，科學(xué)地、實(shí)事求是地樹立起和宏觀目標(biāo)相配合的微觀目標(biāo)，然后，又通過信息，保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，使年終的實(shí)際發(fā)生數(shù)和年初的計劃數(shù)相一致，即賬面發(fā)生數(shù)和計劃發(fā)生數(shù)相符。
　　為保證上述三個階段的實(shí)現(xiàn)，楊時展教授提出了會計工作的六項注意：（1）按照配合原則，全面貫徹應(yīng)計基礎(chǔ)；（2）按照重置成本理論，保證擴(kuò)大再生產(chǎn)的進(jìn)行；（3）將預(yù)測工作引入會計，以保證財務(wù)及業(yè)務(wù)計劃的合理性，可行性和可實(shí)現(xiàn)性；（4）加強(qiáng)會計的控制作用，保證財務(wù)和業(yè)務(wù)計劃的貫徹；（5）充分發(fā)揮會計信息在長、短期決策中的作用，使我國的經(jīng)濟(jì)管理工作建立在正確的會計信息基礎(chǔ)之上；（6）將會計上的目標(biāo)一致原則，不但應(yīng)用于每個會計實(shí)體的內(nèi)部，并應(yīng)用于我國宏觀經(jīng)濟(jì)的控制上，使每一個會計實(shí)體的微觀效益，嚴(yán)格符合我國宏觀經(jīng)濟(jì)的控制，使每一會計實(shí)體的微觀效益，嚴(yán)格服從我國社會主義經(jīng)濟(jì)的宏觀效益。
　　
　?。ㄎ澹﹪覍徲嬻w制的建立與完善研究
　　1982年楊時展教授提出，近代審計是民主的產(chǎn)物。審計制度的發(fā)展，必然會推動民主的發(fā)展。無論國體或政體如何，國家審計，從其本質(zhì)方面來講，都是鞏固階級專政的有力手段。
　　對于現(xiàn)代民主國家來說，人民將公共資金，委托給國家及其各種公職人員來管理，從而形成了一種委托關(guān)系。授任人是人民，責(zé)任人是各級政府及其公職人員。授任人以憲法、法律、規(guī)章、制度、預(yù)算等形式，將自己的意志進(jìn)行明文規(guī)定，使其代表統(tǒng)治階級的意志。責(zé)任人要以最大的誠意來遵行授任人的意志，管理好授任人的資產(chǎn)，否則責(zé)任人不但要負(fù)不盡責(zé)、不愛國等道義上的責(zé)任，還往往要負(fù)撤職、賠償、判刑等行政乃至法律上的責(zé)任。因此，楊時展教授認(rèn)為沒有受托責(zé)任，就無所謂審計。他把現(xiàn)代民主國家的各級政府及其公職人員的受托責(zé)任歸納為：“①負(fù)責(zé)以最大善意遵照法律的規(guī)定，執(zhí)行國家的任務(wù)，并遵照法律手續(xù)，進(jìn)行因執(zhí)行任務(wù)而發(fā)生的財政和財務(wù)資源上的一切收支，登記賬目，按期據(jù)實(shí)報告，絕對不允許一切以權(quán)謀私的行為。②負(fù)責(zé)以最經(jīng)濟(jì)、最有效的辦法使用管理上項資源。③負(fù)責(zé)使前項資源的使用最大限度地達(dá)到預(yù)定目的”[15]。
　　楊時展教授指出，責(zé)任人為了讓人民解除自己的責(zé)任并繼續(xù)得到人民的信任，是希望人民對他們進(jìn)行全面審定的。人民從對責(zé)任人負(fù)責(zé)出發(fā)，也從考核這個責(zé)任人決定是否能繼續(xù)給予信任出發(fā)，也應(yīng)該對他們進(jìn)行全面的認(rèn)定。在這個問題上，古今中外的經(jīng)驗(yàn)都是：“由國家專門設(shè)置一個獨(dú)立于責(zé)任人并且在一定程度上甚至獨(dú)立于授任人的機(jī)關(guān)，來負(fù)責(zé)驗(yàn)證，經(jīng)過驗(yàn)證，認(rèn)為責(zé)任人在各方面都符合授任人的意志，就解除其責(zé)任；認(rèn)為在哪一方面或哪一問題上沒有符合授任人的意志，就按照其違反意志的情況，確定其應(yīng)負(fù)的責(zé)任，在現(xiàn)代國家，這一機(jī)關(guān)還要對責(zé)任人提出意見，幫助責(zé)任人以后能更好地完成責(zé)任”[16]。這一獨(dú)立機(jī)關(guān)，就是國家審計機(jī)關(guān)；這一驗(yàn)證過程，就是國家審計的基本過程；驗(yàn)證國家及其工作人員的財務(wù)及財政行為是否以最大的善意來體現(xiàn)人民的意志，就是國家審計的基本任務(wù)。
　　對于國家審計的概念，楊時展教授于1983年，給出了一個較為全面的定義：“一個國家專門設(shè)置的權(quán)威性機(jī)構(gòu)，經(jīng)人民授權(quán)，代表人民利益，獨(dú)立于一級政府之外，客觀、公正、不受任何干涉地對一級政府及所屬機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的財務(wù)及經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)行審核和稽核，取得確切證據(jù)，來判斷這些行為在是否合規(guī)合法上，是否在經(jīng)濟(jì)有效上，是否達(dá)到了人民預(yù)定的目標(biāo)上，都符合人民的意志，從而解除或確定一級政府或一個單位的責(zé)任，并進(jìn)一步提出改進(jìn)意見或建議，使其今后更符合人民意志的工作”[17]。
　　1992年[18]，楊時展教授在對國外的國家審計進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，各國的通例是將審計機(jī)關(guān)設(shè)立在民意機(jī)關(guān)之下，由民意機(jī)關(guān)代表人民來審計。楊時展教授認(rèn)為這種國家審計模式最合理，最能增加政府工作的透明度和政府的威信。他把這種觀點(diǎn)融入到我國當(dāng)時的審計管理體制改革中，認(rèn)為應(yīng)該把國家審計機(jī)關(guān)從政府的權(quán)利下獨(dú)立出來，排除官僚主義的干擾，使審計的重認(rèn)定更加可信，從而讓國家審計朝著取信于民、聽審于民的方向發(fā)展。
　　
　?。┎町惙治鎏娲鸁o序和不連鎖的原理研究
　　20世紀(jì)50年代，中國會計學(xué)術(shù)向蘇聯(lián)一邊倒，在差異分析中，蘇聯(lián)學(xué)者均主張?zhí)娲行蛘摚瑮顣r展教授根據(jù)黨的“雙百方針”精神，于1954年、1957年先后著文，提出替代無序和不連鎖的觀點(diǎn)，引起我國會計學(xué)術(shù)界的極大震動。20世紀(jì)60年代后，他這兩篇論文的觀點(diǎn)和論證方法，被美國知名學(xué)者C. T. Horngren，M. Chatfield的《成本會計學(xué)》，R. M. Garrion， L. R. Amey等的《管理會計學(xué)》，H. Bierman等的《管理成本會計學(xué)》乃至J. Bullach的《會計師手冊》等所吸收，成為定論[19]。
　　1954年，楊時展教授以兩因素差異分析為切入點(diǎn)，假定計劃指標(biāo)N0=a0b0，實(shí)際指標(biāo)N1=a1b1，以N2=a1b0或N2=a0b1 為誘導(dǎo)數(shù)，對不同的誘導(dǎo)指標(biāo)下，即不同替代順序下的差異分析進(jìn)行了研究。他指出在N2=a1b0為誘導(dǎo)指標(biāo)的情況下，差異分析的結(jié)果是N2-N0=b0(a1-a0)，N1-N2=a1(b1-b0)；在以N2=a0b1為誘導(dǎo)指標(biāo)的情況下，差異分析的結(jié)果是N2-N0=a0(b1-b0)，N1-N2=b1(a1-a0)，而b0(a1-a0)≠b1(a1-