【摘 要】 財(cái)政部于2006年2月15日正式頒布了48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行準(zhǔn)則，新的準(zhǔn)則與過去舊的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比有著諸多的變化。本文從準(zhǔn)則的體系，治理層與管理層、審計(jì)具體目標(biāo)和管理層的認(rèn)定入手，分析了變化的內(nèi)容、原因及意義所在，旨在進(jìn)一步貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則； 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則； 管理層； 治理層； 審計(jì)目標(biāo)
　　
　　財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡稱“新準(zhǔn)則”)，標(biāo)志著我國適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求同時(shí)又與國際趨同的審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的形成。新審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)了對企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對；完善了審計(jì)準(zhǔn)則體系，滿足了新形勢下注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗的預(yù)防產(chǎn)生了很大的影響。
　　新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比在眾多內(nèi)容的規(guī)定與表述上更加趨同國際化，發(fā)生了較大的變化。
　　
　　一、審計(jì)準(zhǔn)則框架體系
　　
　?。ㄒ唬┛蚣艿闹貥?gòu)
　　現(xiàn)行的準(zhǔn)則包括三大部分：鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
　　在新的準(zhǔn)則中執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包含三個(gè)部分：鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而過去統(tǒng)稱為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。為什么要改進(jìn)準(zhǔn)則的體系呢？改進(jìn)的原因是因?yàn)樵瓕徲?jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第9號——對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號——盈利預(yù)測審核》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》等，導(dǎo)致以審計(jì)準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。因此，在新的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，借鑒國際通行的做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。如：《中國注冊會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則第2101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審閱》、《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號——預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的審核》等。
　　
　?。ǘ┌谚b證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)
　　在新的準(zhǔn)則體系中，把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。
　　在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師直接對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象的評價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對象信息。
　　在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師獲取該認(rèn)定；其次，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會(huì)計(jì)師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論，或直接針對鑒證對象提出結(jié)313SHhb+69L5YSw1B8ej4Q==論。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會(huì)計(jì)師能否獲取該認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。
　　為什么要把鑒證業(yè)務(wù)分為這兩類呢，這是指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時(shí)兩種業(yè)務(wù)的側(cè)重點(diǎn)不同。舉例如表1所示。
　　　
　　把鑒證業(yè)務(wù)分為這兩種類型，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體的鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，首先分析一下所屬的業(yè)務(wù)，然后針對業(yè)務(wù)的特點(diǎn)實(shí)施具體的程序。
　　
　　二、新準(zhǔn)則中提出了治理層與管理層
　　
　　在原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中對于被審單位都是稱被審單位管理當(dāng)局，原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第24號就關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局的溝通問題。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第24號——與管理當(dāng)局的溝通》在舊準(zhǔn)則中規(guī)定了在接受委托前以及在接受委托后簽訂合同、制定計(jì)劃、具體實(shí)施審計(jì)程序以及出據(jù)審計(jì)報(bào)告時(shí)與被審單位管理當(dāng)局溝通的事項(xiàng)。
　　由于在被審單位中管理部門的設(shè)置層次有高有低，又對重大事項(xiàng)起決策作用的管理部門，也有具體執(zhí)行各項(xiàng)決策的部門，如果按照過去準(zhǔn)則中規(guī)定的與管理當(dāng)局的溝通并未指明與具體落實(shí)各項(xiàng)決策的管理部門和做出決策部門在溝通事項(xiàng)上有何不同。顯而易見，注冊會(huì)計(jì)師如果在審計(jì)過程中針對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)問題只能和落實(shí)具體決策的部門溝通。因此在新準(zhǔn)則中提出了治理層和管理層兩個(gè)術(shù)語。
　　在新準(zhǔn)則中涉及到這兩個(gè)術(shù)語的有兩個(gè)準(zhǔn)則，分別是《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——管理層聲明》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》。那么在新準(zhǔn)則中治理層與管理層到底有什么不同呢？
　　治理層是指對被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織，治理層的責(zé)任包括對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督。管理層是指對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)的執(zhí)行負(fù)有管理責(zé)任的人員或組織，管理層負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并受治理層的監(jiān)督。
　　
　?。ㄒ唬┲卫斫Y(jié)構(gòu)概述
　　現(xiàn)代企業(yè)普遍存在由于所有權(quán)和控制權(quán)的分離而引發(fā)的代理問題，部分公司還可能存在處于控制地位的大股東與中小股東之間的代理問題，因此為了合理保證企業(yè)（公司）目標(biāo)，包括中小股東在內(nèi)的所有者（股東）價(jià)值的最大化的實(shí)現(xiàn)，需要引入一系列的結(jié)構(gòu)和機(jī)制，即公司治理。一般認(rèn)為，公司治理主要解決的是股東、董事會(huì)和經(jīng)理之間的關(guān)系（有時(shí)也包括控股股東與中小股東之間的關(guān)系）。公司治理主要包括兩個(gè)方面，即治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制。
　　簡單地講，治理結(jié)構(gòu)主要是指為了實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)而在企業(yè)的法律邊界之內(nèi)組建的一系列機(jī)構(gòu)以及這些機(jī)構(gòu)之間的相互關(guān)系。實(shí)際上它包含兩個(gè)方面的含義：一是治理結(jié)構(gòu)具體體現(xiàn)為企業(yè)治理機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和運(yùn)作，如股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理的設(shè)置，以及它們之間的相互關(guān)系；二是企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)處于企業(yè)的法律邊界之內(nèi)，企業(yè)外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)不屬于企業(yè)治理層的范疇。不同國家和地區(qū)之間，由于法律結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)體制、社會(huì)文化等方面的差別，其公司治理結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)出不同的模式和特點(diǎn)。即使在同一個(gè)國家和地區(qū)之內(nèi)，由于企業(yè)組織形式、規(guī)模乃至經(jīng)濟(jì)成分的不同，其治理結(jié)構(gòu)也不盡相同。
　　在公司治理所涉及的機(jī)構(gòu)中，經(jīng)理的主要職責(zé)是經(jīng)營管理，因而屬于管理層而非治理層。董事會(huì)的主要職責(zé)是制定戰(zhàn)略、進(jìn)行重大決策、聘任經(jīng)理并對經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督；監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對公司財(cái)務(wù)以及公司董事、經(jīng)理的行為進(jìn)行監(jiān)督。因此，一般認(rèn)為董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)屬于治理層。但是，在董事會(huì)中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即準(zhǔn)則中所講的“治理層參與管理”的情形。
　　股東大會(huì)（股東會(huì)）一般具有選舉董事和監(jiān)事、進(jìn)行重大決策以及審議批準(zhǔn)公司財(cái)務(wù)預(yù)算、決算方案和利潤分配（虧損彌補(bǔ)）方案等法定職責(zé)，顯然屬于重要的治理機(jī)構(gòu)。但是由于它屬于以會(huì)議形式存在的公司權(quán)力機(jī)關(guān)，并非常設(shè)機(jī)構(gòu)，所以一般不把它列為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在與治理層溝通的準(zhǔn)則第十一條規(guī)定有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會(huì)計(jì)師的聘任、解聘由股東大會(huì)（股東會(huì)）決定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。
　　
　?。ǘ┲卫韺颖O(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的過程、職責(zé)
　　在被審計(jì)單位的企業(yè)中，編制財(cái)務(wù)報(bào)告一般是管理層的責(zé)任，其具體工作由管理層領(lǐng)導(dǎo)下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門承擔(dān)。但是，對于財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露過程，治理層負(fù)有監(jiān)督職責(zé)。
　　治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督職責(zé)主要有：審核或監(jiān)督企業(yè)的重大會(huì)計(jì)政策、審核或監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和披露程序、審核或監(jiān)督與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制、組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、審核和批準(zhǔn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息披露、聘任和解聘負(fù)責(zé)企業(yè)外部審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師并與其進(jìn)行溝通等。
　　
　　因此，在審計(jì)準(zhǔn)則中，一般采用“管理層在治理層的監(jiān)督下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表”這一提法，其目的是凸顯管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，以及治理層監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程的職責(zé)。
　　
　　三、管理層的認(rèn)定和具體審計(jì)目標(biāo)
　　
　　在舊的審計(jì)準(zhǔn)則中管理層的認(rèn)定統(tǒng)一規(guī)定為：存在與發(fā)生、完整性、權(quán)力和義務(wù)、估價(jià)與分?jǐn)?、表達(dá)與披露。對應(yīng)的目標(biāo)為：總體合理性、真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、分類、披露。這種認(rèn)定和目標(biāo)過于籠統(tǒng)，使得注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)自行分辨應(yīng)用的范圍，如在審查交易和事項(xiàng)時(shí)就沒有涉及到所有權(quán)，而在審查報(bào)表時(shí)除了檢查數(shù)據(jù)以外，還應(yīng)重點(diǎn)檢查報(bào)表附注中的文字說明，這些在過去的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中沒有清晰地給予指導(dǎo)。在新的準(zhǔn)則體系中，關(guān)于被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定和具體審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的界定。把管理層的認(rèn)定分為三大類，分別是各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定、與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定。同時(shí)對應(yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)也分為三類。具體內(nèi)容如表2所示。
　　在現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，對于認(rèn)定和目標(biāo)作了詳細(xì)的說明，針對注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不同環(huán)節(jié)的工作作了不同的界定，起到了很好的指導(dǎo)作用。如在交易和事項(xiàng)的階段，注重的是每一筆審查的交易的真實(shí)、準(zhǔn)確性和分錄的正確性以及記錄期間的恰當(dāng)性。而到了賬戶余額的測試還強(qiáng)調(diào)了記錄的事項(xiàng)是否屬于企業(yè)以及相關(guān)的計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性。到了最后的列報(bào)層次不僅強(qiáng)調(diào)所表現(xiàn)出的貨幣計(jì)量內(nèi)容真實(shí)、完整和準(zhǔn)確，還強(qiáng)調(diào)從賬簿過渡到報(bào)表時(shí)在分類上的正確性如報(bào)表中的應(yīng)收賬款金額=應(yīng)收賬款明細(xì)分類賬借方余額+預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額——壞賬準(zhǔn)備貸方余額，而不應(yīng)從賬簿中應(yīng)收賬款總分類賬上直接過渡。同時(shí)在列報(bào)層次還強(qiáng)調(diào)關(guān)注附注中披露的內(nèi)容的真實(shí)、完整和準(zhǔn)確性。
　　注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系相比較獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而言，從各個(gè)方面更加貼近國際審計(jì)準(zhǔn)則。本文從上述三個(gè)方面進(jìn)行分析新舊準(zhǔn)則的不同，可以體現(xiàn)出新準(zhǔn)則在指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師具體執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)更加詳細(xì)具體，更加符合實(shí)際，對于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)等方面起到重要作用?！?br/>　　
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