[摘要]循環(huán)經(jīng)濟是科學發(fā)展觀的本質(zhì)要求。隨著循環(huán)經(jīng)濟和節(jié)約型社會具體綱領(lǐng)的提出與組織實施，如何通過建立企業(yè)環(huán)境會計信息的披露機制以促進我國更好地保護環(huán)境和維護生態(tài)平衡，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，已成為會計界乃至相關(guān)領(lǐng)域所共同關(guān)注的焦點問題。
　　[關(guān)鍵詞]循環(huán)經(jīng)濟；環(huán)境會計；信息披露
　　
　　一、循環(huán)經(jīng)濟的涵義
　　
　　自20世紀90年代以來，知識經(jīng)濟和循環(huán)經(jīng)濟同時成為國際社會的兩大發(fā)展趨勢。循環(huán)經(jīng)濟的思想萌芽可以追溯到20世紀60年代，但它引起人們的廣泛關(guān)注是在1992年聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會提出可持續(xù)發(fā)展道路以后。為了解決經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護之間的突出矛盾，推動可持續(xù)發(fā)展，發(fā)達國家率先推出了一種全新的經(jīng)濟活動方式，稱之為“循環(huán)經(jīng)濟”。
　　循環(huán)經(jīng)濟的實質(zhì)是生態(tài)經(jīng)濟，其基本要點是以“生態(tài)思維”作為經(jīng)濟活動過程的總體設(shè)計思想，力求使經(jīng)濟活動像生態(tài)系統(tǒng)那樣，自我調(diào)節(jié)、控制能量流動和物質(zhì)循環(huán)，做到綜合、反復利用資源，將過去的末端污染治理轉(zhuǎn)變?yōu)樵搭^控制，以達到消除或最大限度地減少污染、保護自然資源，從而產(chǎn)生最大的社會效益的目的。經(jīng)典的循環(huán)經(jīng)濟要求以“減量化、再利用、再循環(huán)”(3R)為社會經(jīng)濟活動的行為準則，但考慮到我國技術(shù)經(jīng)濟還比較落后，廢物末端處置的無害化就顯得尤其重要，所以，我國的循環(huán)經(jīng)濟模式在“減量化、再利用、再循環(huán)”原則中，還需要增加“無害化”原則。
　　循環(huán)經(jīng)濟是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的主要途徑和方式。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展模式是“兩高一低”(高能耗、高污染、低產(chǎn)出)；而循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展模式是“兩低一高”。倡導發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟。其重要意義在于：1、循環(huán)經(jīng)濟可以充分利用資源，提高經(jīng)濟效率；2、循環(huán)經(jīng)濟是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式。實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的主要途徑；3、循環(huán)經(jīng)濟符合經(jīng)濟全球化和打破國際貿(mào)易壁壘的要求；4、循環(huán)經(jīng)濟是科學發(fā)展觀的本質(zhì)要求，能夠有效保護環(huán)境和維持生態(tài)平衡。
　　
　　二、環(huán)境會計與循環(huán)經(jīng)濟的內(nèi)在聯(lián)系
　　
　　循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展應(yīng)當建立在資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)上，我國應(yīng)當努力做到以較低的資源代價和社會代價，取得高于世界經(jīng)濟平均發(fā)展水平的經(jīng)濟增長，并保持可持續(xù)性。企業(yè)對環(huán)境保護承擔著不可推卸的責任，企業(yè)必須在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中發(fā)揮積極的作用。與此同時，國家必須制定操作性強、懲罰更為嚴厲的規(guī)章和措施，不能助長企業(yè)以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價、片面追求經(jīng)濟利益的現(xiàn)象。
　　在傳統(tǒng)會計中。凡是特定對象能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，都可以作為會計核算的對象。其中以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動又稱作資金運動，它包括了各特定對象的資金投入、資金運用(即資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn))和資金退出等過程。實踐證明，企業(yè)在購進原材料、組織生產(chǎn)等方面都應(yīng)認真考慮資金占用量、使用時間、周轉(zhuǎn)速度、廢棄物的處理與回收等資金運動因素。作為一種全新的經(jīng)濟模式，循環(huán)經(jīng)濟要求把經(jīng)濟活動組織成一個“資源一產(chǎn)品一再生資源”的反饋式過程。在這個綠色資金運動過程中，物質(zhì)和能量能夠得到合理的循環(huán)利用。從而把經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的影響降到盡可能小的程度。環(huán)境會計突破了傳統(tǒng)會計的資金運動范疇，將綠色資金運動作為其研究對象。因此，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟必須開展環(huán)境會計核算。
　　
　　三、我國環(huán)境會計信息披露中存在的問題幾成因分析
　　
　　(一)存在的問題
　　1　我國進行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量較少。
　　據(jù)統(tǒng)計資料顯示，我國上市公司中披露一定環(huán)境信息的公司比例為30％左右。相對地，煤礦、造紙印刷、燃料、生物制藥等污染嚴重企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露更為關(guān)注，披露比例為50％～80％；而IT、金融等行業(yè)卻不太關(guān)心。前者為2.6％。后者為零。由此可見，我國企業(yè)對于環(huán)境信息的重視程度不高，公布環(huán)境信息的企業(yè)主要集中在污染嚴重企業(yè)。
　　2　企業(yè)環(huán)境信息披露的形式各不相同。
　　環(huán)境信息的披露主要包含在年度報告、內(nèi)部工作會議記錄、會計報表附注、董事長報告或上市公司的招股說明書中，目前還沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露形式。而且，環(huán)境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標的表格和圖形等多種方法。另外，通過互聯(lián)網(wǎng)、電視、報紙、雜志等媒體對外披露環(huán)境信息的企業(yè)為數(shù)不多，造成環(huán)境信息的公開程度不夠，一般社會公眾只有在發(fā)生了嚴重的環(huán)境污染事件之后，才可能通過新聞媒體了解有關(guān)的信息。
　　3　企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容簡單。
　　目前，我國企業(yè)對環(huán)境會計信息披露是零散的和不系統(tǒng)的，公布的環(huán)境資料是不全面的。具體表現(xiàn)在：(1)對環(huán)境信息的披露注重對過去已經(jīng)發(fā)生的事項進行反映。如環(huán)境治理的投資、費用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等。缺乏對未來可能發(fā)生的環(huán)境問題的說明，而這些信息極有可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。(2)現(xiàn)有的對環(huán)境信息的披露內(nèi)容，僅僅是對環(huán)保情況、環(huán)保因素制約、環(huán)保風險及其對策、對環(huán)保風險的技改項目、高度依賴后期資源的狀況及對策、環(huán)保質(zhì)量認證等進行的簡單披露。并且披露的是企業(yè)已經(jīng)取得較好環(huán)境績效、對企業(yè)有利的信息，而對企業(yè)不利或可能不利的環(huán)境信息未能得到披露。
　　4　企業(yè)進行環(huán)境信息披露的動因不足。
　　企業(yè)進行環(huán)境信息披露的動因是迫于政府及各方利益關(guān)系人的壓力，或是想賺取良好的社會聲譽有選擇地披露環(huán)境信息。而真正去履行社會報告責任或公共會計責任的企業(yè)不多，是強制性而非自愿性的披露，由此導致企業(yè)環(huán)境信息披露的連續(xù)性也較差。
　　5　我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的模式不統(tǒng)一。
　　現(xiàn)行環(huán)境會計體系沒有統(tǒng)一的行業(yè)標準和相關(guān)的法律制度規(guī)范。環(huán)境信息披露模式很少以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映。而主要以會計報表為主，以董事會報告、報表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內(nèi)的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量并貨幣化的但對使用者來說又是非常有用的環(huán)境會計信息。同時，傳統(tǒng)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。對那些只能在表外反映、不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息在傳統(tǒng)會計報表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性。
　　
　　(二)成因分析
　　1　缺乏環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律法規(guī)。
　　我國目前尚未制定出與環(huán)境會計信息披露相關(guān)的指導性文件。因此。對于環(huán)境會計信息沒有形成一套完整的信息披露體系。缺乏可操作性和可比性。不能滿足信息使用者的需求。主要表現(xiàn)在：(1)環(huán)境會計準則的制定有缺陷，理論上對環(huán)境會計行為沒有規(guī)范，使得規(guī)范環(huán)境會計核算與環(huán)境信息披露的形式可操作性差。(2)會計計量不明確，缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，使得需用貨幣計量披露的環(huán)境資產(chǎn)與負債。環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性。(3)環(huán)境信息披露模式?jīng)]有明確的法定要求，沒有披露固定、規(guī)范的形式。使得企業(yè)在披露內(nèi)容和形式上不統(tǒng)一。
　　2　政府機構(gòu)監(jiān)管松懈。
　　我國政府對于環(huán)境信息的披露管理松散，像環(huán)保局、證監(jiān)會等政府機構(gòu)都沒有提出對上市公司在年度報告中必須披露環(huán)境信息。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計資料顯示，各行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露的比例偏低。總體的環(huán)境信息披露比例僅有三分之一左右。幾個污染大的行業(yè)的環(huán)境信息披露比例也不過在50％～80％之間?？傮w來說。與發(fā)達國家企業(yè)相比，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)寥寥無幾。究其原因，不難發(fā)現(xiàn)是政府相關(guān)機構(gòu)對環(huán)境問題的界定不明確。既沒有明確規(guī)定劃分強污染企業(yè)的標準。也沒有明確關(guān)于環(huán)境管理責任的認定，因此讓大多數(shù)企業(yè)有機可乘。他們?yōu)榱俗陨淼睦妗x擇低調(diào)處理環(huán)境會計信息，或者不予披露企業(yè)的環(huán)境信息以減少該類信息披露對企業(yè)的不良影響。
　　3　企業(yè)環(huán)境責任的道德理念尚未真正形成。
　　企業(yè)為了追求經(jīng)濟利益最大化，在缺乏強制性約束條件下。企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng)。不主動把責任轉(zhuǎn)化為行動。因此，企業(yè)傾向于放棄對環(huán)境信息的披露。
　　
　　四、循環(huán)經(jīng)濟模式下的環(huán)境會計信息披露模式
　　
　　關(guān)于環(huán)境會計信息披露模式。雖然在具體操作上學者們的意見尚不統(tǒng)一，但普遍贊同在補充環(huán)境會計報告與獨立環(huán)境會計報告兩種模式中進行選擇。無論是補充報告模式還是獨立報告模式都是在對環(huán)境會計信息進行收集、加工處理后。再進行報告的過程模式，都屬于按價值法會計進行的披露。因而存在著價值法會計的固有缺陷，如確認要求苛刻、相關(guān)性差、不充分、易受人為操縱等。而事項法會計可以彌補現(xiàn)行基于價值法會計披露模式的眾多缺陷。事項法的主要倡導者是美國會計學家喬治，索特(George H.Sorter)。他在1969年發(fā)表的《基本會計理論的事項法》一文中全面闡述了以事項法為基礎(chǔ)形成的基本會計理論，事項法的基本核心就是將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中。僅僅將各項交易活動進行存儲、傳遞。而不進行會計處理。
　　獨立環(huán)境會計報告模式將環(huán)境會計信息與企業(yè)現(xiàn)行會計報表分開披露。使信息使用者能更清楚地了解企業(yè)的經(jīng)營情況和環(huán)境信息，避免了信息使用者對財務(wù)會計信息可能產(chǎn)生的錯誤理解并減少了企業(yè)利用環(huán)境信息粉飾會計報表的機會，有助于信息使用者特別是外部信息使用者做出更為準確的決策。
　　獨立環(huán)境會計報告與基于事項法的詳細環(huán)境會計信息報告并行對環(huán)境會計信息進行披露的方法極大地消除了采用單一模式存在的弊端。不同的信息使用者可以根據(jù)自身的知識水平、對環(huán)境會計信息的需要程度等因素，在適合自己的披露模式下獲取充分、客觀的環(huán)境會計信息。滿足各自的決策需求。因此，將獨立環(huán)境會計報告模式與事項法會計結(jié)合使用，可以更好地滿足會計目標——相關(guān)性的要求，該模式是一種較為有效、可行的環(huán)境會計信息披露模式。
　　該模式的使用前提是建立一個環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫。平時，這個數(shù)據(jù)庫只是對原始信息進行收集，不作任何加工。也就是說，企業(yè)在日常核算中，以事項法理論為基礎(chǔ)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的各項與環(huán)境問題相關(guān)的活動、交易和事件都按照其原始狀態(tài)直接存儲到環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中，環(huán)境會計的核算內(nèi)容暫不納入日常的會計核算體系。
　　期末。會計人員要做兩件事：其一。會計人員將存儲在環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中的環(huán)境信息直接輸出。形成基于事項法的詳細環(huán)境會計信息報告，傳遞給信息使用者。其二，會計人員要對環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中各項環(huán)境事項及其對企業(yè)造成的影響進行適時處理與反映，形成基本的環(huán)境會計信息。然后，對這些基本的環(huán)境會計信息進行進一步加工，對能用一些準確的數(shù)量指標或貨幣指標反映的，則應(yīng)充分利用這些指標予以披露，并可輔之以文字說明；對不能獲取相對準確的數(shù)量信息的，則可用文字表述形式。最后，編制成單獨的環(huán)境會計報表和獨立的環(huán)境報告，將這些以自然量為基礎(chǔ)的環(huán)境信息綜合采用文字、圖表單獨披露出來。
　　環(huán)境會計是現(xiàn)代會計的新興分支，而環(huán)境會計的信息披露則是環(huán)境會計最主要和最基本的實務(wù)問題。它被專家們美譽為“數(shù)據(jù)對于減少污染而言，比20年的管理規(guī)定更有效”。筆者堅信，在借鑒國外環(huán)境會計理論的基礎(chǔ)上，通過大家的共同努力。一定能夠探索出一條適合我國的環(huán)境會計信息披露模式，使環(huán)境會計信息披露逐步規(guī)范化和制度化，為實現(xiàn)我國社會的可持續(xù)發(fā)展服