[摘要]高等學(xué)校的非營利組織屬性和現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的收付實(shí)現(xiàn)制是開展教育成本核算的主要障礙。鑒于目前在高教系統(tǒng)全面建立教育成本核算制度、統(tǒng)一實(shí)行單軌制成本核算條件還不成熟，筆者提出在改革《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》之前，可以實(shí)行“雙軌制”的高校教育成本核算思路，并在此基礎(chǔ)上探討高校教育成本核算的科目設(shè)置及賬務(wù)處理。
　　[關(guān)鍵詞]雙軌制；會(huì)計(jì)科目；賬務(wù)處理
　　
　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求高校會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，并在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上與政府預(yù)算支出科目保持一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以求準(zhǔn)確、及時(shí)地反映國家預(yù)算中教育經(jīng)費(fèi)支出的情況。然而，高校要進(jìn)行教育成本核算，就要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則設(shè)置一些會(huì)計(jì)科目，對(duì)教育費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配。顯然，這兩種會(huì)計(jì)原則存在著一些沖突，并影響到具體會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理。鑒于目前在高教系統(tǒng)全面建立教育成本核算制度，統(tǒng)一實(shí)行單軌制成本核算條件還不成熟，本文認(rèn)為在改革《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》之前，可以實(shí)行“雙軌制”的高校教育成本核算思路。
　　
　　一、高校教育成本核算“雙軌制”的含義
　　
　　所謂“雙軌制”，是指一方面按目前高校會(huì)計(jì)制度的要求，與政府預(yù)算收支科目保持一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行收支核算，以滿足國家宏觀管理對(duì)高校會(huì)計(jì)信息的需要；另一方面。按教育成本核算的要求，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，正確計(jì)算教育成本以滿足高校微觀管理的需要。這一設(shè)計(jì)的具體思路是：在涉及教育成本的核算時(shí)，總賬及明細(xì)賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的雙軌制，其余業(yè)務(wù)的核算仍遵循現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度，按收付實(shí)現(xiàn)制核算。
　　
　　二、“雙軌制”下高校教育成本核算的科目設(shè)置
　　
　　在“雙軌制”思路指導(dǎo)下的科目設(shè)置如下：
　　
　　(一)“高校教育成本”賬戶
　　該賬戶用來反映和監(jiān)督在培養(yǎng)各類高級(jí)專門人才過程中某一階段的全部耗費(fèi)，即確定相關(guān)成本核算對(duì)象的實(shí)際費(fèi)用的賬戶，屬于成本類賬戶。按“在校生”、“畢業(yè)生”設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目。日常核算通過“高校教育成本——在校生”賬戶，其借方反映在校生教育成本的增加，貸方表示因在校生減少而導(dǎo)致的成本結(jié)轉(zhuǎn)，包括學(xué)生畢業(yè)、轉(zhuǎn)學(xué)、輟學(xué)等，期末余額表示依然在學(xué)的學(xué)生成本。期末通過“高校教育成本——畢業(yè)生”賬戶核算，該賬戶用來反映畢業(yè)生的培養(yǎng)成本，借方登記從“高校教育成本——在校生”賬戶貸方轉(zhuǎn)入的畢業(yè)生教育成本，貸方表示畢業(yè)生離校轉(zhuǎn)銷的教育成本。該賬戶應(yīng)按成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行明細(xì)核算，賬內(nèi)按成本項(xiàng)目開設(shè)專欄或?qū)Ｐ小?br/>　　
　　(二)“教學(xué)輔助費(fèi)用”賬戶
　　該賬戶用來反映和監(jiān)督高校教學(xué)部門、圖書館、計(jì)算機(jī)中心等為管理和組織教學(xué)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。屬于費(fèi)用類賬戶。借方發(fā)生額歸集教學(xué)相關(guān)部門組織協(xié)調(diào)教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用；貸方發(fā)生額為按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)入“高校教育成本”賬戶的金額；結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶應(yīng)按發(fā)生地點(diǎn)設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按費(fèi)用項(xiàng)目開設(shè)專欄或?qū)Ｐ?，費(fèi)用項(xiàng)目包括工資性支出、福利費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修繕費(fèi)等以及學(xué)校對(duì)科研的那部分支出。
　　
　　(三)“行政管理費(fèi)用”賬戶
　　該賬戶用來反映和監(jiān)督學(xué)校行政部門為完成行政管理任務(wù)所發(fā)生的各類費(fèi)用、開支，屬于費(fèi)用類賬戶。借方發(fā)生額歸集學(xué)校行政部門為服務(wù)教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用；貸方發(fā)生額為按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)入“高校教育成本”賬戶的金額；結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶應(yīng)按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。包括行政管理人員工資性支出、福利費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修繕費(fèi)等以及學(xué)校給離退休人員的補(bǔ)助費(fèi)。
　　
　　(四)“累計(jì)折舊”賬戶
　　該賬戶用來反映和監(jiān)督固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到高校教育成本中去的累計(jì)價(jià)值賬戶。借記反映減少固定資產(chǎn)的折舊轉(zhuǎn)銷額，貸方反映折舊的計(jì)提數(shù)：計(jì)提折舊時(shí)，借記“高校教育成本”、“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“累計(jì)折舊”；固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”。貸記“固定資產(chǎn)”賬戶。
　　
　　(五)“待攤費(fèi)用”賬戶
　　該賬戶主要核算已經(jīng)支2c604fc53223a8eeca96935b201dd05e出。但要在本期和以后各期分?jǐn)偟钠谙拊谝荒陜?nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用。如預(yù)付的保險(xiǎn)費(fèi)、報(bào)刊雜志等費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等；分期攤銷時(shí)，借記“高校教育成本”、“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“待攤費(fèi)用”賬戶。
　　
　　(六)“預(yù)提費(fèi)用”賬戶
　　該賬戶主要核算按規(guī)定從費(fèi)用成本中預(yù)提但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用。如預(yù)提的租金、借款利息、修理費(fèi)等。預(yù)提時(shí)，借記“高校教育成本”、“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“預(yù)提費(fèi)用”賬戶；實(shí)際支付時(shí)，借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等賬戶。
　　
　　三、“雙軌制”下高校教育成本核算的賬務(wù)處理
　　
　　采用“雙軌制”的方法進(jìn)行核算，并不是核算高校會(huì)計(jì)內(nèi)容的全部，而僅僅是其中一部分，即僅涉及教育成本業(yè)務(wù)的內(nèi)容。所謂“雙軌制”。就是根據(jù)同一原始憑證登記兩套賬，即一方面按收付實(shí)現(xiàn)制原則記入教育事業(yè)支出總賬和明細(xì)賬；另一方面記入教育成本和其他集合分配賬戶的總賬和明細(xì)賬。
　　
　　(一)發(fā)生物化費(fèi)用、人工費(fèi)用時(shí)
　　借：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目(直接教學(xué)費(fèi)用、直接人工費(fèi)用)
　　教學(xué)輔助費(fèi)用——單位——費(fèi)用項(xiàng)目
　　行政管理費(fèi)用——費(fèi)用項(xiàng)目
　　貸：原材料、累計(jì)折舊，應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等
　　
　　(二)待攤費(fèi)用攤銷、預(yù)提費(fèi)用預(yù)提時(shí)
　　借：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
　　教學(xué)輔助費(fèi)用——單位——費(fèi)用項(xiàng)目
　　行政管理費(fèi)用——費(fèi)用項(xiàng)目
　　貸：待攤費(fèi)用
　　預(yù)提費(fèi)用
　　
　　(三)提取折舊時(shí)
　　借：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
　　教學(xué)輔助費(fèi)用——單位——費(fèi)用項(xiàng)目
　　行政管理費(fèi)用——費(fèi)用項(xiàng)目
　　貸：累計(jì)折舊
　　
　　(四)分配教學(xué)輔助費(fèi)用時(shí)
　　借：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
　　貸：教學(xué)輔助費(fèi)用——單位——費(fèi)用項(xiàng)目
　　
　　(五)分配行政管理費(fèi)用時(shí)
　　借：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
　　貸：行政管理費(fèi)用一費(fèi)用項(xiàng)目
　　
　　(六)核算并結(jié)轉(zhuǎn)合格畢業(yè)生高校教育成本時(shí)
　　借：高校教育成本——畢業(yè)生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
　　貸：高校教育成本——在校生——教學(xué)單位或科類(層次)——成本項(xiàng)目
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