【摘要】 無形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、減值準(zhǔn)備、披露等方面都有明顯的改進(jìn)和完善，體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)目標(biāo)向“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變。與此同時(shí)，也給會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從無形資產(chǎn)適用范圍、初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、后續(xù)計(jì)量、無形資產(chǎn)的披露等幾個(gè)方面闡述無形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后審計(jì)應(yīng)注意的技術(shù)問題，旨在為審計(jì)實(shí)務(wù)提供一定的指導(dǎo)作用。
　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)；審計(jì)；問題
　　
　　一、審查無形資產(chǎn)確認(rèn)是否準(zhǔn)確
　　
　　隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)，在無形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)就是一個(gè)首要問題。
　?。ㄒ唬徲?jì)無形資產(chǎn)的概念把握是否準(zhǔn)確
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！?這反映了無形資產(chǎn)的“沒有實(shí)物形態(tài)的”、“可辨認(rèn)”和“非貨幣性資產(chǎn)”三大基本特征。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)，特別注意將不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是否從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來，企業(yè)是否把自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等不允許確認(rèn)為無形資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)注意是否執(zhí)行了無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即資產(chǎn)滿足下列條件之一者的：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來， 并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起， 用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利， 無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。審查無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性， 應(yīng)把不可辨認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)等排除在外。對(duì)于可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)， 新準(zhǔn)則規(guī)定了以上兩種情況。第一種情況說明， 如果資產(chǎn)是可分的， 就是可辨認(rèn)的。但可分性是可辨認(rèn)性的充分條件， 而不是必要條件， 除可分辨性之外， 企業(yè)也可以按其他方式辨認(rèn)資產(chǎn)，這就是第二種情況指出的。新準(zhǔn)則采取概括法代替原來的列舉法， 為擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍奠定了制度基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性要求及其符合條件， 鮮明地體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同性。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)注意：企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。這就要求企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)或?qū)o形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估時(shí)，應(yīng)判斷其經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性在 50％ 以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標(biāo)等）。否則，企業(yè)不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價(jià)值將被予以轉(zhuǎn)銷。因此，審計(jì)時(shí)企業(yè)是否充分考慮謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流入情況，保證無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。
　　（二）審計(jì)其適用范圍是否明確
　　審查企業(yè)是否執(zhí)行了將無形資產(chǎn)從使用期限上分為使用壽命確定的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的新規(guī)定。審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)特別注意企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)是否納入了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。由于這些項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露有其特殊性，它們與無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露不同，需要單獨(dú)加以規(guī)范。一是與這些資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)很難作出科學(xué)合理的估計(jì)，二是這些項(xiàng)目在自創(chuàng)時(shí)發(fā)生的支出已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果再將其列入無形資產(chǎn)，已經(jīng)不能攤銷其價(jià)值。
　　
　　二、審查無形資產(chǎn)的初始計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是否規(guī)范
　　
　　審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其構(gòu)成也不盡相同。
　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)的無形資產(chǎn)
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，是否能夠同時(shí)滿足新準(zhǔn)則列出的五個(gè)條件，進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。
　　1. 實(shí)施審計(jì)時(shí)是否突破了原準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費(fèi)用，都是在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而只有依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等才計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)規(guī)定。實(shí)施審計(jì)時(shí)是否執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)定，只有執(zhí)行了這些規(guī)定才有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，提高企業(yè)的科技含量，兼顧企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。
　　2. 實(shí)施審計(jì)時(shí)是否執(zhí)行開發(fā)階段的支出處理原則。審計(jì)時(shí)企業(yè)是否執(zhí)行新準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段支出只有在符合特定的條件時(shí)才能資本化，其理論依據(jù)在于研究同開發(fā)在性質(zhì)上具有極大的差別，開發(fā)是研發(fā)的關(guān)鍵階段，其成功的可能性明顯提高。具體而言，審計(jì)時(shí)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，必須同時(shí)滿足下列條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： ①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性； ②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式， 包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場， 無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的， 應(yīng)當(dāng)證明其有用性； ④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持， 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)， 并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)； ⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
　?。ǘ┵徺I無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)審查實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。融資取得無形資產(chǎn)以其現(xiàn)值計(jì)量，充分考慮未來應(yīng)付款項(xiàng)的折現(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣時(shí)間價(jià)值，使無形資產(chǎn)賬面價(jià)值更具有可比性和真實(shí)性。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)購買價(jià)款的現(xiàn)值的確認(rèn)、未來應(yīng)付款項(xiàng)的折現(xiàn)率的確認(rèn)是否客觀、真實(shí)、可比，是否客觀的體現(xiàn)貨幣時(shí)間價(jià)值。
　　（三）其他方式取得的無形資產(chǎn)，包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，以其取得時(shí)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量
　　另外，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)是否適當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量無形資產(chǎn)，不僅促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而且克服歷史成本計(jì)量只提供過去信息，不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值的局限性，對(duì)于投資者判斷企業(yè)前景更具有決策相關(guān)性。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)是否取消了首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照無形資產(chǎn)投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的做法。
　　
　　三、審查無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是否客觀
　　
　?。ㄒ唬彶闊o形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)、攤銷方法以及攤銷范圍
　　1. 審查無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)是否規(guī)范
　　審查企業(yè)是否執(zhí)行了新準(zhǔn)則規(guī)定，即無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)可以是無形資產(chǎn)的使用壽命，也可以是使用壽命內(nèi)的工作量。審查企業(yè)是否將無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價(jià)值。
　　審計(jì)時(shí)企業(yè)是否只規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，沒有增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。
　　 2. 審查無形資產(chǎn)的攤銷方法及會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)
　　
　　審查企業(yè)是否將使用壽命有限的無形資產(chǎn)，按其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。審查企業(yè)是否恰當(dāng)?shù)剡x擇了攤銷方法，即企業(yè)既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產(chǎn)，但選擇的攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式；無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。實(shí)施審計(jì)時(shí)無形資產(chǎn)的攤銷方法企業(yè)是否未改變?cè)瓬?zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法。
　　審查企業(yè)是否將無形資產(chǎn)的攤銷金額一般計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷額是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：新準(zhǔn)則出臺(tái)后，無形資產(chǎn)的攤銷是否單獨(dú)設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶，反映無形資產(chǎn)的攤銷情況，會(huì)計(jì)處理是否正確，即為：借方管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等賬戶；貸方累計(jì)攤銷賬戶。
　　3. 審查無形資產(chǎn)的攤銷范圍是否準(zhǔn)確
　　審計(jì)時(shí)企業(yè)是否攤銷無形資產(chǎn)，按照自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷的新規(guī)定。審計(jì)時(shí)是否企業(yè)將使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
　　審計(jì)時(shí)企業(yè)是否仍采用原準(zhǔn)則“自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的作法，未強(qiáng)調(diào)從“可供使用時(shí)起”攤銷，未體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
　　審計(jì)時(shí)企業(yè)是否仍執(zhí)行舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，對(duì)于未規(guī)定年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。
　　審計(jì)時(shí)企業(yè)是否有將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)進(jìn)行了攤銷的錯(cuò)誤做法。
　　4. 審查無形資產(chǎn)殘值的確定是否規(guī)范
　　審查企業(yè)是否明確了確認(rèn)無形資產(chǎn)殘值的標(biāo)準(zhǔn)。審查企業(yè)是否使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在的情況除外。
　?。ǘ彶閺?fù)核無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法是否恰當(dāng)
　　審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則執(zhí)行了“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核”的規(guī)定。在復(fù)核時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。此外，審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則執(zhí)行了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核”的規(guī)定。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，是否估計(jì)了使用壽命，并按新準(zhǔn)則規(guī)定處理。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)會(huì)計(jì)處理是否更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是否比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價(jià)值。
　?。ㄈ彶閺?fù)核無形資產(chǎn)減值的計(jì)提、會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否執(zhí)行了《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，才進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否按可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備；可收回金額、賬面價(jià)值的金額的確認(rèn)是否客觀、真實(shí)；實(shí)施審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否執(zhí)行了新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
　　實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)特別注意是否取消了原準(zhǔn)則無形資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定，是否有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤的情況，是否有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　　（四）審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否客觀
　　審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否按照新準(zhǔn)則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，說明該無形資產(chǎn)已經(jīng)被其他新的技術(shù)所替代，則應(yīng)將其報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。
　　審查復(fù)核無形資產(chǎn)報(bào)廢是否按照新準(zhǔn)則規(guī)定作了規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
　　
　　四、審查無形資產(chǎn)的披露是否完整
　　
　　審查企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則要求按照無形資產(chǎn)類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：審查企業(yè)是否披露無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額，累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；審查企業(yè)是否披露使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；審查企業(yè)是否披露無形資產(chǎn)的攤銷方法；審查企業(yè)是否披露用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，當(dāng)期攤銷額等情況；審查企業(yè)是否披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。因此，審計(jì)時(shí)企業(yè)是否按照新準(zhǔn)則要求披露的信息更加具體充分，是否這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，是否有利于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)無形資產(chǎn)的質(zhì)量。
　　審計(jì)時(shí)審查企業(yè)是否仍按照原準(zhǔn)則要求只披露下列與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因，當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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