【摘要】《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的頒布，對(duì)商譽(yù)的相關(guān)處理都作了新的規(guī)定。本文就有關(guān)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理舉一例證，并對(duì)會(huì)計(jì)和稅法上的差異進(jìn)行比較。
　　【關(guān)鍵詞】外購(gòu)商譽(yù)；會(huì)計(jì)處理 ； 稅法差異
　　
　　一、外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
　　
　?。ㄒ唬┏跏加?jì)量
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第三章第十三條規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?br/>　　《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》中又具體區(qū)分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并對(duì)涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)問題作出說明：對(duì)于非同一控制下的吸收合并，“購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益”。對(duì)于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。
　　購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一是一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；二是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；三是購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
　　被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。
　　例1，2007年1月1日，非同一控制下的A公司與B公司簽定合并協(xié)議，由A公司吸收合并B公司。2007年1月1日，A公司用銀行存款1 300萬元作為對(duì)價(jià)合并了B公司。A公司另發(fā)生為企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等10萬元。2007年1月1日B公司資產(chǎn)發(fā)生負(fù)債情況如下（單位：萬元）。
　　賬面價(jià)值公允價(jià)值
　　固定資產(chǎn) 600 800
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資500 550
　　長(zhǎng)期借款 400 400
　　凈資產(chǎn) 700 850
　　A公司會(huì)計(jì)處理如下：
　　 借：固定資產(chǎn)800
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 550
　　商譽(yù)470
　　 貸：長(zhǎng)期借款400
　　 銀行存款 1320
　?。ǘ┖罄m(xù)計(jì)量
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試?！?br/>　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六章第二十四條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合?！?br/>　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六章第二十五條規(guī)定：“在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。”
　　例2，甲公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?。其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)，C分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬元（含合并商譽(yù)為20萬元），可收回金額為400萬元，該公司計(jì)算C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命相同。
　　資產(chǎn)組的賬面價(jià)值是520萬元，可收回金額是400萬元，發(fā)生減值120萬元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。
　　甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100/（250
　　+150+100）×250＝50（萬元）
　　乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100/（250
　　+150+100）×150＝30（萬元）
　　無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100
　　/（250+150+100）×100＝20（萬元）
　　甲公司會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失 120
　　 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備20
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
　　（三）商譽(yù)的列報(bào)
　　《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉應(yīng)用指南》和《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表〉應(yīng)用指南》規(guī)定：會(huì)計(jì)期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以列報(bào)。
　　
　　二、外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理與所得稅法差異比較
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的確認(rèn)不同
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商譽(yù)不再屬于無形資產(chǎn)的范疇，而是單獨(dú)作為一種長(zhǎng)期資產(chǎn)予以確認(rèn)。
　　《新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。”因此，稅法上是將外購(gòu)商譽(yù)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行管理的。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)的核算不同
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。”因此，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。
　　《新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：“外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。”因此，稅法上對(duì)外購(gòu)商譽(yù)在平時(shí)是不考慮減值的，不影響損益。
　　稅法外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　1.初始計(jì)量時(shí)（例1）：
　　借：固定資產(chǎn)800
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 550
　　無形資產(chǎn)470
　　 貸：長(zhǎng)期借款400
　　 銀行存款1 320
　　2.后續(xù)計(jì)量時(shí)（例2）：
　　稅法對(duì)商譽(yù)的減值不予以考慮?！缎缕髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。此外，稅法上對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值在平時(shí)也不考慮，等到企業(yè)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才予以確認(rèn)。
　　因此，企業(yè)在進(jìn)行年終所得稅匯算清繳時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額120萬元。
　?。ㄈ﹫?bào)表中的列示不同
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以列報(bào)。
　　稅法規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目列示?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006．
　　［2］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006．
　　［3］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006．
　　［4］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006．
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　?。?］ 《新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》.國(guó)家稅務(wù)總局，2007．