[摘要]2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)思想。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從戰(zhàn)略的角度考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，將審計(jì)資源有的放矢地分配到各個(gè)領(lǐng)域之中。平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略管理的重要工具之一，其應(yīng)用將為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的信息。本文研究平衡計(jì)分卡在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用，分析二者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估依據(jù)。
　　[關(guān)鍵詞]平衡計(jì)分卡；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
　　[中圖分類號(hào)]F239.1
　　[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A
　　[文章編號(hào)]1005-6432(2008)48-0084-02
　　
　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)思想，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了新的要求，包括審計(jì)證據(jù)的范圍擴(kuò)大、審計(jì)工作流程的變化等。其中最為核心的部分是第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”和第1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”。這些準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以應(yīng)對(duì)，并記錄于工作底稿之中?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從戰(zhàn)略的角度考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，將審計(jì)資源有的放矢地分配到各個(gè)領(lǐng)域之中。本文結(jié)合平衡計(jì)分卡和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，將二者有機(jī)結(jié)合，從企業(yè)的業(yè)務(wù)流程分析這一角度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供一定參考依據(jù)。
　　
　　1　平衡計(jì)分卡的特點(diǎn)
　　
　　平衡計(jì)分卡是一種把企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動(dòng)的最有效工具，是新時(shí)代企業(yè)管理制度的創(chuàng)新。平衡記分卡表明了源于戰(zhàn)略的一系列因果關(guān)系，發(fā)展和強(qiáng)化了戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。利用平衡記分卡作為核心戰(zhàn)略管理的衡量系統(tǒng)，完成對(duì)關(guān)鍵過(guò)程的有效控制和資源的優(yōu)化配置。企業(yè)要向員工、供應(yīng)商、顧客、合伙人社區(qū)和股東等不同利益相關(guān)集團(tuán)負(fù)責(zé)。平衡計(jì)分卡是列示一個(gè)組織在實(shí)現(xiàn)利害關(guān)系人相關(guān)的目標(biāo)方面的業(yè)績(jī)目標(biāo)和成果集。
　　平衡計(jì)分卡實(shí)際上就是衡量公司在滿足不同利害關(guān)系人要求方面的業(yè)績(jī)。平衡計(jì)分卡在將公司使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體目標(biāo)和業(yè)績(jī)指標(biāo)的同時(shí)，也在平衡公司各方利害關(guān)系人之間的不同要求。
　　平衡計(jì)分卡是一種超越財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)制度。它是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過(guò)程、行為與結(jié)果一體化，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相融合的績(jī)效評(píng)價(jià)制度，通過(guò)財(cái)務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度全面評(píng)價(jià)企業(yè)的績(jī)效。
　　
　　2　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
　　
　　2．1　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。
　　
　　2．2　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
　　由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，并同時(shí)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要思想之一。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)有助于審計(jì)人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表各部分發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，從而有利于分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率、效果，從而呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：第一，將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測(cè)試程序；第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由控制風(fēng)險(xiǎn)向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移；第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，第四，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化；第五，分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估核心，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)額度分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；第六，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種分析方法大量借鑒了戰(zhàn)略管理知識(shí)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變；第七，審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化；第八，審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大到一般員工處或供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等獲取審計(jì)證據(jù)，業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖?jiàn)也可作為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)專業(yè)判斷的補(bǔ)充；第九，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并由此出發(fā)評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。
　　
　　3　平衡計(jì)分卡在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用
　　
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其他具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯(cuò)報(bào)的可能性。
　　
　　3．1　關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡關(guān)系
　　企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)制度是審計(jì)的核心問(wèn)題。從總體上看，傳統(tǒng)的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)制度是一種基于價(jià)值基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)。它側(cè)重于靜態(tài)的，以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。其評(píng)價(jià)體系的重點(diǎn)在于財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。盡管在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，價(jià)值基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)必不可少，但是，財(cái)務(wù)報(bào)表只是講述企業(yè)過(guò)去的故事，基于貨幣計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)表只能講述企業(yè)有形資產(chǎn)的故事。這樣，以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)存在“內(nèi)傷”。在今天的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本的地位日益凸顯。僅靠有形資產(chǎn)，企業(yè)已經(jīng)難以保持持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代呼喚新的競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)動(dòng)力，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和利用能力已經(jīng)成為企業(yè)塑造核心能力和創(chuàng)造持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的決定性因素。因此，面對(duì)企業(yè)日益復(fù)雜的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)難以全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。
　　平衡計(jì)分卡是一種超越財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)制度。它是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過(guò)程、行為與結(jié)果一體化，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相融合的績(jī)效評(píng)價(jià)制度，通過(guò)財(cái)務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度全面評(píng)價(jià)企業(yè)的績(jī)效。對(duì)于審計(jì)部門(mén)應(yīng)該將平衡的理念逐步引入到審計(jì)工作的方方面面。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，想要更加全面的評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該跳出單據(jù)、數(shù)據(jù)、賬本、報(bào)表的束縛，關(guān)注財(cái)務(wù)目標(biāo)與非財(cái)務(wù)目標(biāo)之間、企業(yè)組織內(nèi)外部群體之間、前置與滯后績(jī)效指標(biāo)是否平衡。
　　傳統(tǒng)審計(jì)著重關(guān)注財(cái)務(wù)維度，然而財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面有著千絲萬(wàn)縷的因果聯(lián)系：?jiǎn)T工的素質(zhì)決定產(chǎn)品質(zhì)量、銷(xiāo)售渠道等；產(chǎn)品／服務(wù)質(zhì)量決定顧客滿意度和忠誠(chéng)度；顧客的滿意度和忠誠(chéng)度及產(chǎn)品／服務(wù)質(zhì)量決定財(cái)務(wù)狀況和市場(chǎng)份額。因此，財(cái)務(wù)指標(biāo)屬于滯后指標(biāo)，而客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)指標(biāo)屬于前置指標(biāo)，前置指標(biāo)是取得滯后指標(biāo)的績(jī)效動(dòng)因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果想更加全面地對(duì)一家企業(yè)作出全面的績(jī)效評(píng)價(jià)，就要重視財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)與平衡性?；谄蓿旅鎯H對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何通過(guò)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)分析。
　　
　　3．2　通過(guò)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力是企業(yè)的生產(chǎn)資料、人力、財(cái)力、技術(shù)和管理資源等，基于環(huán)境約束與價(jià)值增值目標(biāo)，通過(guò)配置組合與相互作用而生成的推動(dòng)企業(yè)運(yùn)行的物質(zhì)能量。企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行系統(tǒng)分析，并科學(xué)、客觀地做出全面評(píng)估的過(guò)程。
　　企業(yè)的利潤(rùn)就其形成來(lái)說(shuō)，主要是通過(guò)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而獲得的，通過(guò)經(jīng)營(yíng)能力分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解到：被審計(jì)單位是如何創(chuàng)造價(jià)值的；被審計(jì)單位是否已經(jīng)實(shí)行了有效的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)迎合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；威脅到被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
　　被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由許多業(yè)務(wù)流程來(lái)完成的。各業(yè)務(wù)流程的重要性是不同的，那些相對(duì)重要的業(yè)務(wù)流程被qBdk/BTVUdQS4tjVJV0b5A==稱作關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程。關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程是審計(jì)的敏感環(huán)節(jié)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源。它一般具有三個(gè)特征：第一，關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。這些環(huán)節(jié)對(duì)于被審計(jì)單位的重要性是因?yàn)樗鼈儼吮粚徲?jì)單位競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)與核心能力的業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果這些環(huán)節(jié)失敗了，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)整體性的失敗。關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略具有密切聯(lián)系。第二，關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程經(jīng)常與外部存在廣泛交流。這一類型的環(huán)節(jié)一般與企業(yè)外部有重要的、規(guī)模比較大的聯(lián)系，這些聯(lián)系通常會(huì)產(chǎn)生大規(guī)模的交易并被反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中。這些環(huán)節(jié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)很重要，因?yàn)檫@類環(huán)節(jié)很可能產(chǎn)生大量的交易。這類環(huán)節(jié)的單個(gè)交易如兼并、資本市場(chǎng)融資、設(shè)備融資以及擴(kuò)大生產(chǎn)線等也都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很重要。這一類環(huán)節(jié)主要來(lái)源于戰(zhàn)略分析中的重大交易類別分析或戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析。第三，關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程具有較高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它是指被審計(jì)單位最有可能發(fā)生問(wèn)題的地方，從而具有較高風(fēng)險(xiǎn)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的順利開(kāi)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程有深入的了解。識(shí)別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集大量的資料和信息，對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程進(jìn)行評(píng)估，這些信息包括：業(yè)務(wù)流程的目標(biāo)；業(yè)務(wù)流程中的業(yè)務(wù)活動(dòng)；業(yè)務(wù)流程信息流，包括相關(guān)信息系統(tǒng)；業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)；業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，比如內(nèi)部控制；業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)的防范業(yè)績(jī)計(jì)量。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程，分析企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。
　　平衡計(jì)分卡是適應(yīng)顧客需求個(gè)性化、多變化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的新形勢(shì)而形成的，它是管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，是21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題。在新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)行后，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)，所以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部條件、戰(zhàn)略目標(biāo)等幾個(gè)角度人手對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)先對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從多個(gè)角度進(jìn)行分析，尤其應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。例如對(duì)上市公司的利潤(rùn)分析，利潤(rùn)對(duì)上市公司而言至關(guān)重要，如果利潤(rùn)下降會(huì)直接影響股民對(duì)該公司的投資，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此進(jìn)行著重分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)，采取不同的審計(jì)投放重