[摘 要]：知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，使得人力資本投資不僅影響著一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而且對(duì)一個(gè)企業(yè)的生存與發(fā)展具有更顯著的作用。人力資本投資本身的特征決定了稅收政策在促進(jìn)人力資本投資方面將會(huì)大有作為，而我國(guó)目前稅收政策在促進(jìn)人力資本投資方面還存在很多缺陷。本文就此話(huà)題展開(kāi)。

[關(guān)鍵詞]：人力資本 稅收優(yōu)惠 職工教育經(jīng)費(fèi)

人力資本與物質(zhì)資本一樣，是需要通過(guò)一定的投資才能實(shí)現(xiàn)其保值和增值，這就是人力資本投資。當(dāng)前影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要瓶頸就是我國(guó)人力資本投資總體不足。而稅收政策作為國(guó)家宏觀(guān)調(diào)控的一個(gè)重要工具和手段，在促進(jìn)我國(guó)企業(yè)人力資本投資方面將大有作為。

稅收政策促進(jìn)企業(yè)人力資本投資的理論依據(jù)

人力資本投資由于其投資對(duì)象是針對(duì)人而言，因此有其獨(dú)特的特征。稅收政策也正是針對(duì)這些特征才有介入企業(yè)人力資本投資的需要。

(一)人力資本投資中的準(zhǔn)公共產(chǎn)品的屬性

受教育者學(xué)到知識(shí)和技能，得到優(yōu)良保健服務(wù)后，增加了獲得收入與享受生活的能力，從這一角度來(lái)看，它具有排他性和消費(fèi)上的競(jìng)爭(zhēng)性；但是，個(gè)人受了教育后，有助于提高企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率，有助于提高全社會(huì)文化水平和文明程度，所有社會(huì)成員都會(huì)從中受益，從這一角度來(lái)看，教育又具有公共產(chǎn)品的屬性，政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)部分成本。因此，對(duì)于教育、衛(wèi)生保健這樣的混合產(chǎn)品提供，政府就有介入的必要。

(二)人力資本投資的外部性

勞動(dòng)力的自由流動(dòng)可能會(huì)給企業(yè)投資于員工培訓(xùn)帶來(lái)?yè)p失，因?yàn)槿肆Y本就其特征而言是固化在人力之中的一種生產(chǎn)要素，是隨勞動(dòng)者人身自由流動(dòng)的，而勞動(dòng)者離開(kāi)原來(lái)的企業(yè)時(shí)通過(guò)培訓(xùn)所獲得的技能并沒(méi)有消失，而且這種技能可以繼續(xù)為別的企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，這就導(dǎo)致企業(yè)人力資本投資單個(gè)企業(yè)的私人收益與社會(huì)收益不對(duì)稱(chēng)，從而產(chǎn)生外部性。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，解決企業(yè)人力資本投資的外部性問(wèn)題可以通過(guò)政府稅收政策來(lái)加以調(diào)節(jié)。

(三)人力資本投資的不確定性

企業(yè)的人力資本投資核心部分是職業(yè)培訓(xùn)，而員工在接受了職業(yè)培訓(xùn)后能取得什么樣的效果，由于各方面的原因，它是不確定的。企業(yè)決策在進(jìn)行人力資本投資時(shí)必須不確定性考慮在內(nèi)，這時(shí)國(guó)家稅收政策對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響就間接的影響到企業(yè)人力資本投資。如果政府提高對(duì)企業(yè)的征稅稅率，將會(huì)直接減少企業(yè)的收益，也就降低了企業(yè)的投資能力，而企業(yè)稅負(fù)過(guò)重所帶來(lái)投資停滯的負(fù)效應(yīng)，會(huì)抑制企業(yè)投資于人力資本欲望；反之，政府降低對(duì)企業(yè)征稅的稅率，將會(huì)增加企業(yè)的收益，增強(qiáng)企業(yè)的投資能力。這時(shí)，企業(yè)因?yàn)槎愗?fù)減輕而帶來(lái)的投資效應(yīng)，則會(huì)激發(fā)企業(yè)投資于人力資本的欲望。

我國(guó)現(xiàn)行促進(jìn)人力資本投資稅收政策存在的問(wèn)題

從上表可以看出，我國(guó)在利用稅收政策促進(jìn)人力資本投資方面還是有一些相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，但主要釆取了免征稅款這一直接優(yōu)惠方式，存在優(yōu)惠方式單一、調(diào)節(jié)力度不足的缺陷，此外現(xiàn)有稅制中也存在一些對(duì)人力資本投資不利的因素，具體表現(xiàn)為：

(一)對(duì)企業(yè)人力資本投資缺乏必要的稅收引導(dǎo)

從我國(guó)現(xiàn)有稅收政策看，促進(jìn)企業(yè)對(duì)人力資本投入方面的政策優(yōu)惠較少，支持的力度也很小。如企業(yè)能在稅前列支的職工教育經(jīng)費(fèi)僅為按計(jì)稅工資總額1．5％的比例提取，這一基數(shù)和比例都明顯太低。以某千人企業(yè)為例，全年能在稅前列支的教育經(jīng)費(fèi)僅為14．4萬(wàn)元，人均只能買(mǎi)一兩本書(shū)，企業(yè)開(kāi)展職工教育和培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)顯然不足。難以滿(mǎn)足在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)迅速的今天對(duì)職工進(jìn)行知識(shí)和技能教育的需要，也削弱了企業(yè)開(kāi)展職工在職培訓(xùn)的積極性。

(二)計(jì)稅工資制度影響了人力資本的快速發(fā)展

工資從根本上看是個(gè)人能力的體現(xiàn)和人力資本投資的回報(bào)。我國(guó)現(xiàn)行計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元每人每月(特殊情況下可提高20％)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深入，這一標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。特別是個(gè)人所得稅中工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已調(diào)整到1600元，但企業(yè)所得稅的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)并未相應(yīng)調(diào)增，存在政策的滯后性。此外，把企業(yè)關(guān)鍵人才的工資與其他普通員工同等對(duì)待，也不利于企業(yè)釆取高薪政策吸引和激勵(lì)高素質(zhì)員工。雖然自2000年起，稅法規(guī)定軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)技術(shù)人員的工資可在所得稅前全額扣除，但在人才分布結(jié)構(gòu)中，缺乏人才的往往卻是那些非軟件企業(yè)，不同類(lèi)型的企業(yè)不能獲得同等稅收待遇。

(三)個(gè)人的人力資本投資不能在所得稅前得到補(bǔ)償

高技術(shù)人才的初始投資成本主要是由家庭和個(gè)人承擔(dān)的，但我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)此反映消極，費(fèi)用扣除沒(méi)有考慮納稅人的前期人力資本投資支出、教育儲(chǔ)蓄免征利息的最高限額為2萬(wàn)元，納稅人所能得到的實(shí)際優(yōu)惠很有限、子女接受高等教育無(wú)專(zhuān)項(xiàng)扣除等。

(四)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)人才缺乏必要的政策鼓勵(lì)

作為創(chuàng)新技術(shù)的投資者和參與者，其收益具有很大的不確定性，且由于我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅制，企業(yè)研究人員投資成功后獲得的收益需要支付高額的個(gè)人所得稅；此外我國(guó)個(gè)人所得稅僅對(duì)省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委、中國(guó)人民解放軍以上單位以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的各類(lèi)獎(jiǎng)金及國(guó)務(wù)院的特殊津貼免稅。而對(duì)這一標(biāo)準(zhǔn)以下組織頒發(fā)的重大成就獎(jiǎng)、科技進(jìn)步獎(jiǎng)仍照常征稅。這一政策在經(jīng)濟(jì)全球化和人才流動(dòng)頻繁的今天負(fù)面影響十分明顯。

促進(jìn)我國(guó)人力資本投資的稅收政策選擇

企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)質(zhì)上就是在人力資本存量和質(zhì)量水平上的競(jìng)爭(zhēng)。這就迫切需要企業(yè)加大對(duì)人力資本的投入，也迫切需要政府對(duì)企業(yè)的激勵(lì)。當(dāng)前我國(guó)應(yīng)該以新一輪稅制改革為契機(jī)，完善相關(guān)的稅收政策，充分發(fā)揮稅收在促進(jìn)入力資本投資中的不可替代的作用。

(一)創(chuàng)造有力于促進(jìn)人力資本投資的稅收環(huán)境

企業(yè)人力資本投資不僅與企業(yè)本身有關(guān)，而且與社會(huì)總體環(huán)境也有很大的關(guān)系。在新一輪稅制改革中，應(yīng)該注重運(yùn)用稅收政策引導(dǎo)社會(huì)力量投資于科學(xué)研究和教育，對(duì)于所有納稅人，無(wú)論是法人，還是自然人，凡投資、捐贈(zèng)于獨(dú)立科研單位和教育單位的，可以在企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅前作全額扣除，而且沒(méi)有投資、捐贈(zèng)額度的限制。凡扶持青少年就學(xué)的義舉，也應(yīng)免除相應(yīng)的納稅額度。這樣一方面可以增強(qiáng)全社會(huì)對(duì)科學(xué)研究和教育的投入，減輕政府的壓力，另一方面從長(zhǎng)期來(lái)看，全社會(huì)都支持人力資本的投資，教育培訓(xùn)深遠(yuǎn)的正外部效應(yīng)最終會(huì)惠及到企業(yè)，使企業(yè)得到真正的實(shí)惠。

(二) 調(diào)整企業(yè)所得稅，促進(jìn)企業(yè)人力資本投資

改革企業(yè)的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的全部工資性支出都應(yīng)在計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)作為扣除項(xiàng)目。企業(yè)的人力資本投資行為主要表現(xiàn)為科技人才培養(yǎng)和職業(yè)培訓(xùn)，因此首先應(yīng)減輕企業(yè)整體稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)的投資能力；提高現(xiàn)行計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)符合條件的技術(shù)人員工資允許在稅前全額扣除；允許按一定標(biāo)準(zhǔn)在稅前列支科研獎(jiǎng)勵(lì)基金；對(duì)企業(yè)用于科技人才培養(yǎng)和員工培訓(xùn)方面的支出可考慮在稅前扣除等。

提高職工教育經(jīng)費(fèi)的提取比例和員工培訓(xùn)支出扣除標(biāo)準(zhǔn)。職工教育經(jīng)費(fèi)比例的提高，直接關(guān)系到企業(yè)人力資本投入的積極性。目前在世界各國(guó)，教育與技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)越來(lái)越大。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家丹森尼通過(guò)對(duì)美國(guó)1909—1958年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的有關(guān)變量進(jìn)行分析后得出結(jié)論：在1902—1929年期間，教育與技術(shù)對(duì)美國(guó)實(shí)際GDP$曾長(zhǎng)率的貢獻(xiàn)達(dá)到25％，在1929—1957年間則上升到47％。相比之下，我國(guó)技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率較低，不到美國(guó)的一半，建議我國(guó)職工教育經(jīng)費(fèi)提取比例提高到5％一8％。

目前稅法中規(guī)定的“企業(yè)用于科技人才培養(yǎng)和員工培訓(xùn)方面的支出，只限于計(jì)稅工資總額的1．5％以?xún)?nèi)給予扣除”的優(yōu)惠措施，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，應(yīng)考慮突破這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)擴(kuò)大扣除范圍，使得這項(xiàng)優(yōu)惠措施能夠真正發(fā)揮出顯著的作用。

(二)加大對(duì)高新技術(shù)企業(yè)人力資本的稅收優(yōu)惠

高新技術(shù)行業(yè)的特點(diǎn)是知識(shí)密集，技術(shù)創(chuàng)新程度和層次要高，一項(xiàng)高技術(shù)的開(kāi)發(fā)往往需要大量人力智能的集成，與此相對(duì)應(yīng)的人力資本投資規(guī)模大，周期長(zhǎng)，更需要國(guó)家政策的支持。具體來(lái)說(shuō)，可由國(guó)家科技部對(duì)高技術(shù)人才做出等級(jí)規(guī)定或就原來(lái)各種職稱(chēng)進(jìn)行規(guī)范管理，對(duì)規(guī)定范圍內(nèi)的高技術(shù)人才工資允許按等級(jí)在企業(yè)交納所得稅前按實(shí)際發(fā)生額和等級(jí)扣除；對(duì)高新技術(shù)人員研制開(kāi)發(fā)的科研項(xiàng)目獲省級(jí)政府各部、委、辦、廳、局和市政府以上的各類(lèi)獎(jiǎng)勵(lì)、特殊津貼，可予以免征或減征個(gè)人所得稅。使有些的科技項(xiàng)目得以重視和應(yīng)用，促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化；在國(guó)家財(cái)力許可的范圍內(nèi)對(duì)高新技術(shù)行業(yè)人員的個(gè)人所得稅扣除額在原來(lái)基礎(chǔ)上提高兩到三倍或者參照稿酬所得的扣除辦法在應(yīng)納稅額基礎(chǔ)上減征30％；對(duì)企業(yè)人員以技術(shù)入股獲得的股權(quán)收益，給予免征或減征個(gè)人所得稅3—5年。

(三)運(yùn)用稅收政策鼓勵(lì)家庭及個(gè)人在教育和培訓(xùn)方面的支出

企業(yè)員工人力資本的形成與所在家庭以及自己的前期投資頁(yè)具有很大的關(guān)聯(lián)，所以從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)稅收政策也應(yīng)該鼓勵(lì)家庭以及個(gè)人在人力資本投資方面的支出。如鼓勵(lì)家庭增加教育投入，對(duì)其支付的子女教育費(fèi)用允許在個(gè)人所得稅前扣除；同時(shí)可考慮對(duì)學(xué)生家庭實(shí)施教育稅減免計(jì)劃，引導(dǎo)家庭對(duì)其成員進(jìn)行更多的教育投資；教育儲(chǔ)蓄免征利息稅對(duì)鼓勵(lì)家庭增加教育投入的政策導(dǎo)向作用明顯，但規(guī)定儲(chǔ)蓄最高限額為2萬(wàn)元，實(shí)際優(yōu)惠很有限，建議將教育儲(chǔ)蓄優(yōu)惠限額提高至10萬(wàn)元；鼓勵(lì)人力資本自我投資，對(duì)個(gè)人參加工作后用于學(xué)歷提升及職業(yè)技能培訓(xùn)方面的開(kāi)銷(xiāo)允許在個(gè)人所得稅前扣除。