會計(jì)電算化給會計(jì)工作帶來了巨大變化。就技術(shù)可能性而言，信息化手段大大提升了會計(jì)工作的效率、提高了會計(jì)數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性、很大程度上減少了會計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的客觀基礎(chǔ)；就管理改進(jìn)而言，會計(jì)電算化將會計(jì)人員從重復(fù)繁瑣的記錄和計(jì)算中解放出來，更多參與管理，拓展了會計(jì)的管理職能。但是，技術(shù)手段的進(jìn)步從來就是一把雙刃劍。會計(jì)電算化在改進(jìn)會計(jì)工作、提高會計(jì)信息客觀性的同時(shí)，又給會計(jì)造假這一有背市場規(guī)則和法律規(guī)范的主觀故意提供了比以往更多的可能性和更高的造假效率。

電算化條件下會計(jì)造假的主要手段

多套賬處理。多套賬處理，是指一個(gè)單位的會計(jì)事項(xiàng)通過設(shè)置多套賬分別按照不同的核算規(guī)則進(jìn)行核算。這樣做有時(shí)是合乎情理的。比如，當(dāng)向特定會計(jì)信息使用者報(bào)告的會計(jì)信息必須遵循的會計(jì)準(zhǔn)則與我國統(tǒng)一會計(jì)制度和準(zhǔn)則不一致、且很難通過報(bào)表調(diào)整直接得到所需財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，只有對相同會計(jì)事項(xiàng)分別在兩套賬中按不同會計(jì)準(zhǔn)則或政策進(jìn)行處理、分別進(jìn)行賬簿登記和報(bào)表計(jì)算，以得到所需的會計(jì)信息。但實(shí)際上很多單位實(shí)施兩套賬甚至多套賬核算，往往存在惡意造假嫌疑。如上市公司向主要股東和向公眾提交的財(cái)務(wù)報(bào)告不一致、內(nèi)部賬簿的數(shù)據(jù)和提供給稅務(wù)稽查、審計(jì)人員的對外賬的數(shù)據(jù)不一致?！稌?jì)法》第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整?！?在手工處理方式下，多套賬處理往往是在基本賬套基礎(chǔ)上，通過適當(dāng)調(diào)整賬簿數(shù)據(jù)或報(bào)表數(shù)據(jù)，進(jìn)而分別生成對內(nèi)和對外的財(cái)務(wù)報(bào)告。除基本賬套外，其他各套賬的憑證記錄、賬簿記錄不完整、不連續(xù)，核算工作量相當(dāng)繁重，還容易泄漏造假線索。而在電算化條件下，制約多套賬核算效率的因素均已消除。

倒推輸入。會計(jì)造假，往往首先有一個(gè)造假目標(biāo)，比如目標(biāo)利潤。這一造假目標(biāo)是日常核算的最終結(jié)果，受一定時(shí)期內(nèi)所輸入的一系列收入、費(fèi)用相關(guān)憑證影響。為了達(dá)到這一目標(biāo)，會計(jì)人員可能要反復(fù)測試用來造假的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，通過不斷修改所輸入的憑證，確保核算結(jié)果符合造假目標(biāo)的要求。這種反復(fù)測試和不斷修改，實(shí)際上就是倒推輸入的方法。該思路和方法在手工核算環(huán)境中也存在，但是，在電算化條件下由于未記賬憑證可以很方便地修改，賬簿和報(bào)表結(jié)果也可以根據(jù)未記賬憑證進(jìn)行計(jì)算和查詢，因此可以根據(jù)結(jié)果是否達(dá)到造假要求來決定對輸入數(shù)據(jù)是否進(jìn)一步修改，以及如何進(jìn)行進(jìn)一步修改，直到使核算結(jié)果完全滿足造假要求為止。

濫用無痕跡修改功能。會計(jì)法規(guī)要求對會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)及時(shí)甄別和更正。電算化條件下，濫用無痕跡修改功能進(jìn)行會計(jì)造假，就是對已經(jīng)發(fā)生并登記入賬的歷史數(shù)據(jù)，使其變?yōu)槲从涃~數(shù)據(jù)，進(jìn)行無痕跡修改?！盁o痕跡”特征使這一造假過程仿真了業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時(shí)的處理過程，從而使這些被造假的會計(jì)記錄看起來就像當(dāng)時(shí)就是這樣處理的，會計(jì)造假行為變得更加隱蔽。會計(jì)軟件中對數(shù)據(jù)的無痕跡修改是一項(xiàng)有爭議的功能。對于臨時(shí)數(shù)據(jù)(如未審核、未記賬憑證)修改來說它是必要的，而一旦濫用則違背相關(guān)法規(guī)。其中備受爭議的部分是對記賬和結(jié)賬的逆操作，即取消記賬和結(jié)賬的功能。軟件公司提供這項(xiàng)功能的初衷是為修復(fù)會計(jì)人員對記賬和結(jié)賬的誤操作，但是這項(xiàng)功能可能被用來取消正常的記賬和結(jié)賬，使歷史數(shù)據(jù)變成未記賬數(shù)據(jù)，以便重新修改。該功能打了一個(gè)擦邊球。

接口數(shù)據(jù)操縱。對外報(bào)送的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，最終將在“賬務(wù)系統(tǒng)”或“總賬系統(tǒng)”集中，在“報(bào)表系統(tǒng)”生成會計(jì)報(bào)表。它們的數(shù)據(jù)來源，除了在“賬務(wù)系統(tǒng)”或“總賬系統(tǒng)”中直接錄入的以外，一部分來源于其他系統(tǒng)，如“銷售管理”、“應(yīng)收款項(xiàng)”、“工資核算”等。這些來源于其他系統(tǒng)的數(shù)據(jù)一般通過數(shù)據(jù)接口程序?qū)崟r(shí)或分批地轉(zhuǎn)換為總帳系統(tǒng)的記賬憑證，這種轉(zhuǎn)換過程一般是可控制和可設(shè)計(jì)的，即用戶可以根據(jù)自己的判斷進(jìn)行或不進(jìn)行這種數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換過程中還可以進(jìn)行一定的修改。一般來說，這些原始數(shù)據(jù)在其他系統(tǒng)中形成時(shí)，恰如其分地反映了業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，而數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過程中則可能被“忽視”或“加工”成財(cái)會人員“希望”其呈現(xiàn)的狀況。如果某單位為了逃避稅款征收和利潤分配，該單位在財(cái)務(wù)帳和對外報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表中欲故意遺漏未開出發(fā)票的銷售事項(xiàng)，于是就利用銷售系統(tǒng)向賬務(wù)系統(tǒng)轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)單據(jù)并轉(zhuǎn)換成記賬憑證過程中，加入判斷程序，只對已實(shí)現(xiàn)貨款回籠的單據(jù)轉(zhuǎn)換成賬務(wù)系統(tǒng)的記賬憑證，這樣就將生成虛假的財(cái)務(wù)賬和對外報(bào)表。

數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)級舞弊。會計(jì)軟件數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)級舞弊，是屬于“繞過”會計(jì)軟件的舞弊。具有相應(yīng)權(quán)限的操作員可以本地或遠(yuǎn)程登錄數(shù)據(jù)庫服務(wù)器，對會計(jì)電算化系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行非法訪問，訪問方式可能是非法瀏覽、惡意刪除或直接修改等。這類非法訪問對會計(jì)電算化系統(tǒng)構(gòu)成嚴(yán)重安全隱患，它除了讓舞弊者達(dá)成其非法目的外，可能使系統(tǒng)數(shù)據(jù)邏輯紊亂從而導(dǎo)致系統(tǒng)癱瘓。

程序造假。程序造假是指通過會計(jì)軟件程序本身的功能進(jìn)行數(shù)據(jù)操縱，已達(dá)到會計(jì)造假目的。根據(jù)會計(jì)軟件程序系統(tǒng)的來源，會計(jì)軟件一般有商品化軟件和定點(diǎn)開發(fā)軟件兩大類。在商品化軟件中，提供有助于會計(jì)造假的數(shù)據(jù)篡改功能。在自主開發(fā)或委托開發(fā)的會計(jì)軟件中，可能在設(shè)計(jì)階段就加入了非法會計(jì)數(shù)據(jù)造假功能。在系統(tǒng)使用過程中，根據(jù)需要運(yùn)行這些程序，即可進(jìn)行數(shù)據(jù)操縱，達(dá)到造假目的。其主要手法有邏輯炸彈、截尾程序、特洛伊木馬、后門等。

信息化會計(jì)造假的防范與應(yīng)對措施

法律、制度和準(zhǔn)則防范。會計(jì)電算化舞弊是高科技下的一種新型違法行為，應(yīng)該加強(qiáng)電算化犯罪的法規(guī)建設(shè)?，F(xiàn)有會計(jì)法規(guī)如《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等為確保會計(jì)信息真實(shí)性均做出了相應(yīng)規(guī)定。但對電算化會計(jì)造假手段的防范、制裁沒有作出相應(yīng)規(guī)定。目前我國已經(jīng)頒布的有關(guān)國家標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范主要由財(cái)政部1994年頒布執(zhí)行的《會計(jì)電算化管理辦法》、《會計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》、《會計(jì)電算化工作規(guī)范》、《商品化會計(jì)核算軟件評審規(guī)則》等，各地也頒布各種地方標(biāo)準(zhǔn)，另外還必須注意系統(tǒng)權(quán)限設(shè)置、安全性和保密性等關(guān)鍵因素。如果企業(yè)自行開發(fā)會計(jì)電算化系統(tǒng)，也必須遵循國家有關(guān)機(jī)關(guān)和部門制訂的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。其中包括符合標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的開發(fā)和審批過程、合格的開發(fā)人員、系統(tǒng)的文件資料和流程圖、系統(tǒng)各功能模塊的設(shè)計(jì)等等。

軟件技術(shù)防范。從軟件技術(shù)角度而言，會計(jì)系統(tǒng)會計(jì)信息造假的防范措施主要如下：會計(jì)信息安全存取，防止未經(jīng)授權(quán)的非法存取。主要技術(shù)有身份鑒證技術(shù)和防火墻技術(shù)。數(shù)據(jù)加密是會計(jì)系統(tǒng)中防止會計(jì)信息失真的最基本的防范技術(shù)。網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)加密除了選擇算法的密鑰外，還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)現(xiàn)加密的網(wǎng)絡(luò)協(xié)議層以及密鑰的管理分配兩個(gè)主要問題。身份驗(yàn)證涉及兩個(gè)因素：該主體獨(dú)自具有難以偽造的信息與可靠地交換信息的方式。用于身份驗(yàn)證的信息，有口令、密鑰、身份識別磁卡、智能卡、指紋、數(shù)字簽名等。

內(nèi)部控制防范。實(shí)行會計(jì)電算化的單位應(yīng)建立和健全電算化內(nèi)部控制系統(tǒng)。只有同時(shí)具有系統(tǒng)控制和應(yīng)用控制措施的內(nèi)部控制系統(tǒng)才是完整的。系統(tǒng)控制包括：軟件系統(tǒng)控制、組織與管理系統(tǒng)控制、操作控制、系統(tǒng)安全機(jī)制。應(yīng)用控制包括數(shù)據(jù)輸入控制、處理控制、數(shù)據(jù)輸出控制。

審計(jì)在對付計(jì)算機(jī)舞弊中可以發(fā)揮兩個(gè)方面的作用：一是直接在審計(jì)中直接查出計(jì)算機(jī)舞弊活動；二是在審核和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的弱點(diǎn)，提請被審計(jì)單位改善內(nèi)部控制制度，通過完善內(nèi)部控制系統(tǒng)來預(yù)防、查處和處理計(jì)算機(jī)舞弊活動。

從外部審計(jì)角度看，應(yīng)建立我國的信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會等中介機(jī)構(gòu)，制定我國的各項(xiàng)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和程序，指導(dǎo)與規(guī)范審計(jì)人員開展對信息系統(tǒng)的審計(jì)。注冊會計(jì)師要開展信息系統(tǒng)可靠性審查和電子交易網(wǎng)站的可靠性鑒證業(yè)務(wù)，引進(jìn)鑒證準(zhǔn)則，或參考制定我國相應(yīng)鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)公告。此外，還要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)直接以完善內(nèi)部控制系統(tǒng)為目的，有責(zé)任對電算化系統(tǒng)的內(nèi)控制度進(jìn)行審計(jì)并提出改進(jìn)意見。在對內(nèi)部控制進(jìn)行研究評價(jià)過程中，審計(jì)人員必須特別考慮篡改輸入、篡改文件、篡改程序，以及非法操作的可能性。對已發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，以引起其注意，并提出相應(yīng)的建議。審計(jì)人員還應(yīng)對自己提出的建議實(shí)施后續(xù)審計(jì)，檢查建議是否采納和如何實(shí)施，督促被審計(jì)單位完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(摘自《中國管理信息化》2006.07)